Департамент банковского аудита о моменте признания сумм штрафных санкций, подлежащих уплате должником на основании вступившего в силу решения суда, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Мнение консультантов.

1. Присужденные Банку к получению штрафные санкции за ненадлежащее исполнение условий договорных обязательств подлежат признанию в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором вступило в законную силу указанное в тексте вопроса решение суда.

2. Банк обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в том числе, после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога за тот отчетный (налоговый) период, в котором решение суда вступило в законную силу.

Обоснование мнения консультантов.

По вопросу 1

В соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период на основании пункта 1 статьи 315 НК РФ составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом, в соответствии с требованиями статьи 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

В силу норм пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета и подразделяются на:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ (подпункт 1);

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ (подпункт 2).

На основании пункта 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Как указано в подпункте 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания соответствующих обязательств должником или дата вступления в законную силу решения суда. Кроме того, в статье 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, присужденные Банку к получению штрафные санкции за ненадлежащее исполнение условий договорных обязательств подлежат признанию в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором вступило в законную силу указанное в тексте вопроса решение суда.

Мнение консультантов подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ, приведенными, например, в Письме от 08.09.2014г. № 03-03-06/1/44835: «…суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Следовательно, такие доходы признаются в составе прочих в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вступило в законную силу решение суда».

По вопросу 2

Как следует из текста вопроса, решения суда об уплате должниками Банку штрафных санкций, предусмотренных условиями кредитных договоров, фактически поступают в Банк по истечении нескольких месяцев после даты вступления их в законную силу.

В связи с этим, внереализационный доход в размере присужденных судом штрафных санкций не включается в налоговую базу Банка в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вступило в законную силу решение суда. Это может повлиять на искажение налоговой базы не только отчетного, но и всего налогового периода.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В то же время, абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, при наличии одного из двух условий:

- при невозможности определения периода совершения ошибок;

- если ошибки привели к излишней уплате налога.

Поскольку в рассматриваемой ситуации такие условия отсутствуют, Банк должен произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором указанные искажения имели место.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данным пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В силу норм пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

По совокупности норм пунктов 2, 3, 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган:

- после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;

- после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Таким образом, с учетом приведенных выше норм, Банк обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в том числе, после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога за тот отчетный (налоговый) период, в котором решение суда вступило в законную силу.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Об этом сказано в пункте 1 статьи 122 НК РФ.

Документы и литература.

1.    ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ;

2.    НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki