Департамент банковского аудита о квалификации договоров субординированного займа, предоставленных Государственной корпорацией «Агентство по страхованию вкладов» на основании Федерального закона № 451-ФЗ, для целей Главы 25 НК РФ

Мнение консультантов.

Согласно статье 3 Закона № 451-ФЗ в целях поддержания стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков Агентство по страхованию вкладов (далее по тексту - АСВ) вправе осуществлять меры по повышению капитализации банков[1] путем передачи облигаций федерального займа, внесенных Российской Федерацией в имущество АСВ в качестве имущественного взноса, в субординированные займы и (или) путем оплаты такими облигациями субординированных облигационных займов банков при выполнении определенных в данной статьей требований, в числе которых соответствие субординированных займов, субординированных облигаций условиям, определенным Законом № 395-1. В соответствии с Законом № 395-1 под субординированным кредитом (депозитом, займом, облигационным займом) понимается кредит (депозит, заем, облигационный заем), одновременно удовлетворяющий условиям, перечисленным в статье 25.1 данного Закона.

Займом в толковании ГК РФ признается договор, по которому одна сторона – (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).

Как следует из текста вопроса и представленного в качестве приложения к нему Договора субординированного займа (далее по тексту – Договор), АСВ предоставило Банку субординированный заем, предусмотренный статьей 3 Закона № 451-ФЗ, в виде облигаций федерального займа (далее по тексту – ОФЗ) на следующих условиях:

- предметом займа являются ОФЗ;

- датой предоставления займа является дата отражения ОФЗ на счете депо Банка;

- за пользование займом Банк уплачивает АСВ проценты в размере совокупного купонного дохода по ОФЗ за период с даты, следующей за датой фактического поступления ОФЗ на счет депо Банка по дату полного исполнения Банком обязательств по возврату займа, исходя из количества дней в году (365/366), плюс 1%;

- ОФЗ, предоставляемые в заем по Договору могут быть использованы Банком исключительно в соответствии с условиями распоряжения ОФЗ, установленными в Соглашении;

- срок возврата займа – 2034г. (досрочный возврат возможен на условиях, предусмотренных Договором, и только с письменного согласия Банка России).

Таким образом, с позиции гражданского законодательства с момента зачисления ОФЗ на счет депо Банка он является собственником ОФЗ и одновременно заемщиком АСВ по Договору.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

В указанных целях доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ. Это определено в пункте 1 статьи 248 НК РФ. Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен законодателем в статье 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль безвозмездно полученным считается имущество[2] (работы, услуги) или имущественные права, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных доходов.

Поскольку, в соответствии с Договором ОФЗ получены Банком от АСВ на условиях возвратности и платности, данные ценные бумаги не являются имуществом, полученным безвозмездно, как это определяет пункт 2 статьи 248 НК РФ.

В целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Это определено в абзаце 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ. Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). При этом в статье 270 НК РФ определен открытый перечень расходов, не принимаемых к учету при налогообложении прибыли.

Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами установлены статьей 282.1 НК РФ, в положениях которой законодатель, помимо особенностей налогообложения, определил критерии признания сделки с ценными бумагами операцией займа ценными бумагами. Так, согласно пункту 1 статьи 282.1 НК РФ передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом (далее также - договор займа). При этом, для признания операции, подпадающей под нормы рассматриваемой статьи, должны выполняться, в том числе условия о том, что (пункт 1 статьи 282.1):

- договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами, должен предусматривать выплату процентов в денежной форме;

- срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать один год.

Срок возврата Банком ОФЗ по Договору превышает один год, и рассматриваемая операция не подпадает под нормы статьи 282.1 НК РФ.

По мнению консультантов, в сложившихся обстоятельствах правомерно обратиться к общим нормам Главы 25 НК РФ о порядке учета доходов и расходов, полученных/понесенных налогоплательщиками при совершении операций займа или кредита, согласно которым не учитываются при налогообложении:

доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (пункт 12 статьи 270 НК РФ).

Иными словами, мы считаем, что рассматриваемый Договор в части получения ОФЗ в заем и их последующего возврата при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль следует расценивать как заем «иного имущества».

Наш вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письмах от 28.07.2008г. № 03-06-06/1/433, от 16.05.2008г. № 03-03-06/1/322, где отмечено, что полученные (переданные) по договорам займа ценные бумаги при определении налоговой базы у заемщика и заимодавца учитываться не должны на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Однако, следует, заметить, что при реализации ОФЗ, которые получены по Договору, Банк должен будет определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами. При этом, доход от реализации этих ценных бумаг будет определяться исходя из цены реализации, а расходы на приобретение будут равны нулю. После возврата ценных бумаг заимодавцу расходы на приобретение таких ценных бумаг будут признаны убытком от операций с ценными бумагами (пункты 2, 8 статьи 280 НК РФ). Такое же мнение относительно налогообложения операций купли-продажи ценных бумаг, высказано Минфином РФ в Письме от 28.07.2008г. № 03-03-06/1/433.

В соответствии с пунктом 27 статьи 280 НК РФ для целей Главы 25 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 328 НК РФ, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с Главой 25 НК РФ. Особенности признания при налогообложении прибыли процентного дохода по государственным ценным бумагам определены пунктами 5 – 7 статьи 328 НК РФ. Так, пунктом 5 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщика, применяющего метод начисления при признании доходов и расходов, сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, учитываются в составе внереализационных доходов.

Как отмечено выше, в период действия Договора Банк является собственником ОФЗ и соответственно, имеет право на получение купонного дохода, предусмотренного условиями выпуска этих ценных бумаг. Следовательно, учитывая изложенное выше, причитающиеся Банку к получению суммы купонного дохода по ОФЗ при налогообложении прибыли должны быть учтены в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ для учета процентных доходов по государственным ценным бумагам.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями НК РФ). При этом, расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, поскольку Договор обязывает Банк уплачивать проценты за пользование займом, эти проценты Банк вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в сумме, определенной с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

4. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki