Департамент банковского аудита о документальном оформлении назначения ревизора Банка, выполнении функций налогового агента и начислении страховых взносов на вознаграждение, выплачиваемое ревизору

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 2.

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 85 Закона № 208-ФЗ для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества.

Общее собрание акционеров является высшим органом управления общества, обязанным ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров, на котором должны решаться вопросы об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, утверждении аудитора общества, вопросы, предусмотренные подпунктом 11[1] пункта 1 статьи 48 Закона № 208-ФЗ, а также могут решаться иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров (пункт 1 статьи 47 Закона № 208-ФЗ).

Компетенцию общего собрания акционеров законодатель закрепил пунктом 1 статьи 48 Закона № 208-ФЗ, подпунктом 9 которого к компетенции общего собрания акционеров относится «избрание членов ревизионной комиссии (ревизора) общества и досрочное прекращение их полномочий».

Вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение:

• совету директоров (наблюдательному совету) общества, за исключением вопросов, предусмотренных Законом № 208-ФЗ;
• исполнительному органу общества (пункт 2 статьи 48 Закона № 208-ФЗ).

Совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных Законом № 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров (пункт 1 статьи 64 Закона № 208-ФЗ).

Компетенция совета директоров (наблюдательного совета) общества определена пунктом 1 статьи 65 Закона № 208-ФЗ, в котором, в частности, указано, что «В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров».

В перечень вопросов, относящихся к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, приведенном в пункте 1 статьи 65 Закона № 208-ФЗ, включен только один вопрос, имеющий отношение ревизионной комиссии (ревизору) - о рекомендациях по размеру выплачиваемых членам ревизионной комиссии (ревизору) общества вознаграждений и компенсаций (подпункт 10).

При этом размер вознаграждения, выплачиваемого членам ревизионной комиссии (ревизору), при наличии решения общего собрания акционеров о выплате вознаграждения и (или) компенсации расходов, связанных с исполнением ими своих обязанностей, устанавливается также решением общего собрания акционеров (абзац второй пункта 1 статьи 85 Закона № 208-ФЗ).

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 47 Закона № 208-ФЗ установлено, что «В обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно».

По имеющейся в распоряжении консультантов информации акции Банка принадлежат одному акционеру, в связи с чем, на наш взгляд, достаточным подтверждением избрания и назначения ревизора, определении размера выплачиваемого ему вознаграждения служит письменно оформленное единоличное решение акционера Банка.

По мнению консультантов, квалифицировать исполнение ревизором обязанностей по осуществлению контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества как оказание ревизором услуг Банку не совсем корректно.

Как следует из вышеизложенного, ревизионная комиссия или ревизор обязательны в акционерном обществе. Никаких норм, освобождающих банки, имеющие организационно-правовую форму в виде акционерного общества, от исполнения этого требования, не существует.

Следовательно, Банк, действующий в виде акционерного общества, обязан избрать и назначить ревизора, который, в свою очередь, должен:

• осуществлять проверки (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности общества по итогам деятельности общества в соответствии с пунктом 3[2] статьи 85 Закона № 208-ФЗ;
• подтверждать достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности[3];
• составлять заключение по итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества[4];
• исполнять обязанности в порядке[5], определенном внутренним документом общества, утверждаемым общим собранием акционеров.

На основании приведенных выше положений Закона № 208-ФЗ консультанты считают, что рассматривать отношения лица, занимающего в организации определенную выборную должность, и самой организации ни как трудовые, ни как гражданско-правовые неправомерно.

В статье 15 ТК РФ понятие «трудовые отношения» истолковано как «…отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором» (статья 15 ТК РФ).

Основанием возникновения трудовых отношений между работником и работодателем является трудовой договор, заключаемый ими в соответствии с ТК РФ. В случаях и порядке, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации, трудовые отношения возникают на основании трудового договора, в том числе, в результате избрания[6] на должность (статья 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник, то есть физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, и работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником[7].

Исполнение обязанностей ревизором предполагает осуществление контролирующих действий, а не определенных трудовых функций.

Более того, должность «ревизор» в понимании, приданном Законом № 208-ФЗ, не предусмотрена Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих. В этом справочнике содержится должность «бухгалтер-ревизор», который «осуществляет в соответствии с действующими положениями и инструкциями плановые и по специальным заданиям документальные ревизии хозяйственно-финансовой деятельности предприятий по ведению бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, а также их подразделений, находящихся на самостоятельном балансе. … Контролирует достоверность учета поступающих основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, правильность расходования материалов, топлива, электроэнергии, денежных средств, соблюдения смет расходов, порядок составления отчетности на основе первичных документов, а также организацию проведения инвентаризаций и бухгалтерского учета в подразделениях предприятия, а также соблюдение сроков перечисления налогов и сборов и выплаты заработной платы. Участвует в разработке и осуществлении мер, направленных на повышение эффективности использования финансовых средств, усиление контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия, обеспечение сохранности собственности предприятия и правильной организации бухгалтерского учета. Принимает необходимые меры по использованию в работе современных технических средств. Контролирует деятельность работников предприятия по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности».

Вместе с тем, если в отношении членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций законодатель установил статьей 11 ТК РФ ограничение на распространение на них норм трудового законодательства, то ревизоры в указанной статье не упомянуты:

«Трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на следующих лиц (если в установленном настоящим Кодексом порядке они одновременно не выступают в качестве работодателей или их представителей):

…

члены советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор);

лица, работающие на основании договоров гражданско-правового характера;

другие лица, если это установлено федеральным законом» (абзацы восьмой, десятый - двенадцатый статьи 11 ТК РФ).

Из буквального прочтения указанной нормы следует, что ТК РФ предполагает возможность заключения трудового договора с членом совета директоров.

Однако, по мнению консультантов, отсутствие формализованного запрета на заключение трудовых договоров по любой должности лицами, являющимися одновременно членами совета директоров, не влечет за собой право оформить трудовые отношения именно по указанному виду деятельности (исполнение обязанностей члена совета директоров). Любой гражданин, являющийся членом совета директоров в организации, вправе заключить трудовой договор по любой имеющейся в штатном расписании должности, например, руководитель структурного подразделения организации, поскольку норм, запрещающих члену совета директоров быть работником в этой же организации, в законодательстве отсутствуют.

Таким образом, трудовое законодательство не запрещает заключать трудовые договоры с членами совета директоров по любой иной должности, так как должность «член совета директоров» Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, не предусмотрена. Членство в совете директоров не подразумевает под собой исполнение трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы). Согласно статье 64 Закона № 208-ФЗ совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества без привязки к конкретным должностным обязанностям. Совету директоров согласно Закону № 208-ФЗ подчиняется исполнительный орган общества (например, председатель правления банка), что противоречит логике трудовых отношений, в которых работник обязан исполнять положения локальных нормативных актов, издаваемых работодателем, а не работодатель подчинен и подотчетен работнику.

Кроме того, по нашему мнению, необходимо учитывать следующий аспект.

В случае, когда с членами совета директоров заключается трудовой договор, прежде всего, ставится под сомнение статус независимых директоров, нарушается структура управления организацией, так как член совета директоров, как и все работники, должен быть подчинен руководителю организации и одновременно осуществлять общее руководство и контроль над его деятельностью. Если даже с таким независимым членом совета директоров не заключается формальный трудовой договор, на практике он фактически начинает осуществлять не свойственные ему функции управления текущей деятельностью общества и подменять функции руководителя. На практике достаточно часто бывает, что члены совета директоров являются и работниками общества, как правило, в должностях заместителей руководящих работников и, если в обществе не установлены или не соблюдаются четкие формальные правила, регламентирующие деятельность членов совета директоров в отличие от их трудовых обязанностей, возможно смешение этих функций, которое зачастую приводит к снижению эффективности управления, спорам с работниками, нарушениям трудового законодательства.

Также некорректно, по мнению консультантов, и признание трудовыми отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, признаком которого является обязанность выполнения одной стороной (исполнителем) определенной работы, оказания услуг и оплаты - второй стороной (заказчиком). В соответствии со статьей 19.1 ТК РФ такое признание может осуществляться лицом, использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, либо на основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору.

На основании изложенного выше консультанты считают, что:

• применить указанное выше возможно и к отношениям общества с ревизором;
• квалифицировать их отношения в качестве трудовых или гражданско-правовых некорректно.

При этом, вознаграждение, получаемое ревизором за выполнение определенных полномочий на соответствующей выборной должности, нельзя расценивать как выплату по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг).

По мнению консультантов, необходимость в заключении трудового или какого-либо вида гражданско-правового договора между обществом и ревизором отсутствует, поскольку последний обязан исполнять контрольные функции в соответствии с избранием, назначением его по решению общего собрания акционеров или решению единственного акционера общества.

По вопросу 3.

Общие правила признания лиц налоговыми агентами, их права и обязанности закреплены в статье 24 НК РФ:

«Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации» (пункт 1).

Налоговые агенты обязаны:

«1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов» (пункт 3).

«Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком» (пункт 4).

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения может быть «реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью II НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ, в которой приведены, в числе прочих, толкования понятий «имущество» (пункт 2), «товар» (пункт 3), «работа» (пункт 4), «услуга» (пункт 5).

Доходом в соответствии с НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ (статья 41 НК РФ).

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, в силу пункта 1 статьи 207 НК РФ являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог), объектом обложения которым признается доход, полученный ими, в том числе, от источников в РФ (статья 209 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В закрытом перечне доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), закрепленном в статье 217 НК РФ, не поименованы такой вид доходов как получаемое на основании решения общего собрания акционеров членами ревизионной комиссии (ревизорами) вознаграждение.

Иными словами, указанные доходы подлежат включению в налоговую базу и, соответственно, обложению НДФЛ.

Лица, в том числе российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2[8] статьи 226 НК РФ, именуемые для целей Главы 23 НК РФ налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, в случае, если по решению общего собрания акционеров (или единственного акционера общества) членам ревизионной комиссии (ревизору), являющимся резидентами РФ, будет выплачиваться вознаграждение, Банк обязан исполнить функции налогового агента по НДФЛ.

По вопросу 4.

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее также - страховые взносы), регулируются Законом № 212-ФЗ[9] (часть 1 статьи 1 Закона № 212-ФЗ). При этом особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (часть 3 статьи 1 Закона № 212-ФЗ).

Плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым, в частности, относятся организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (далее по тексту - Страхователи) (подпункт «а» пункта 1 части 1 статьи 5 Закона № 212-ФЗ).

Частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ установлено, что для Страхователей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые:

плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является, в том числе, выполнение работ, оказание услуг;

в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

База для начисления страховых взносов для Страхователей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 Закона № 212-ФЗ (часть 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ).

В части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ, в которой приведен закрытый перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами[10], для Страхователей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не поименованы выплаты в виде вознаграждения членам ревизионной комиссии (ревизорам) акционерного общества.

Кроме того пунктом 2 части 3 статьи 9 Закона № 212-ФЗ законодатель отнес к исключениям в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, которые также не включаются в базу для начисления страховых взносов.

Исходя из приведенных выше положений части 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ вознаграждение, выплачиваемое членам ревизионной комиссии (ревизору) по решению общего собрания акционеров (единственного акционера общества), по мнению консультантов, является объектом обложения страховыми взносами только в том случае, если физические лица-члены ревизионной комиссии (ревизор) подлежат обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся Закон № 167-ФЗ, Закон № 255-ФЗ, Закон № 326-ФЗ и Закон № 125-ФЗ.

В Законе № 167-ФЗ закреплены основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, правоотношений в системе обязательного пенсионного страхования, правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей (статья 1).

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе, организации (пункт 1 части 1 статьи 6 Закона № 167-ФЗ). Застрахованные лица - это лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом № 167-ФЗ. К застрахованным лицам относятся, в том числе, граждане РФ, «работающие по трудовому договору, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг (за исключением лиц, обучающихся в образовательных учреждениях среднего профессионального, высшего профессионального образования по очной форме обучения и получающих выплаты за деятельность, осуществляемую в студенческом отряде по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг), по договору авторского заказа, а также авторы произведений, получающие выплаты и иные вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства».

Закон № 167-ФЗ не устанавливает особенностей определения объекта обложения страховыми взносами, базы для начисления страховых взносов, выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, и содержит в части 2[11] статьи 10 Закона № 167-ФЗ только отсылочную норму к Закону № 212-ФЗ.

Выше консультанты указывали, что:

• на основании положений Закона № 208-ФЗ квалифицировать отношения лица, занимающего в организации определенную выборную должность, и самой организации в качестве вытекающих из трудового договора или договора гражданско-правового характера неправомерно;
• вознаграждение, получаемое членами ревизионной комиссии (ревизором) за выполнение определенных полномочий на соответствующей выборной должности, нельзя расценивать как выплату по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг).

Следовательно, по нашему мнению, ревизор Банка не подпадает под определение застрахованного лица, на которое распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом № 167-ФЗ.

Правоотношения в системе обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, регулируются Законом № 255-ФЗ, который также определяет круг лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, устанавливает права и обязанности субъектов обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее по тексту - обязательное социальное страхование) (часть 1 статьи 1 Закона № 255-ФЗ).

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 1.2 Закона № 255-ФЗ «страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - страховые взносы) - обязательные платежи, осуществляемые страхователями в Фонд социального страхования Российской Федерации в целях обеспечения обязательного социального страхования застрахованных лиц на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Страхователями по обязательному социальному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с настоящим Федеральным законом, в том числе организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (пункт 1 части 1 статьи 2.1 Закона № 255-ФЗ).

К лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию[12], пунктом 1 части 1 статьи 2 Закона № 255-ФЗ отнесены, в том числе, граждане РФ, работающие по трудовым договорам[13], в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества.

Закон № 255-ФЗ не устанавливает особенностей определения объекта обложения страховыми взносами по обязательному социальному страхованию, базы для начисления и сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование, и содержит в статье 4.4 Закона № 255-ФЗ только отсылочную норму к Закону № 212-ФЗ:

«Правовое регулирование отношений, связанных с уплатой страховых взносов страхователями, указанными в части 1 статьи 2.1 настоящего Федерального закона, в том числе определение объекта обложения страховыми взносами, базы для начисления страховых взносов, сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установление порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов, осуществляется Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"».

Таким образом, поскольку, как было указано выше, вознаграждение, получаемое членами ревизионной комиссии (ревизором) за выполнение определенных полномочий на соответствующей выборной должности, нельзя расценивать как выплату по трудовому договору, ревизор Банка не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с Законом № 255-ФЗ.

Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, являются предметом регулирования Закона № 326-ФЗ (статья 1 Закона № 326-ФЗ).

Согласно статье 3 Закона № 326-ФЗ для целей настоящего Федерального закона «страховые взносы на обязательное медицинское страхование - обязательные платежи, которые уплачиваются страхователями, обладают обезличенным характером и целевым назначением которых является обеспечение прав застрахованного лица на получение страхового обеспечения» (пункт 6).

К субъектам обязательного медицинского страхования относятся застрахованные лица, то есть физические лица, на которые распространяются обязательное медицинское страхование в соответствии с Законом № 326-ФЗ (пункт 1 части 1 статьи 9, пункт 7 статьи 3 Закона № 326-ФЗ) и страхователи, которыми для работающих[14] граждан являются лица, в том числе, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пункт 1 части 1 статьи 9, подпункт «а» пункта 1 части 1 статьи 11 Закона № 326-ФЗ).

В силу статьи 11 Закона № 326-ФЗ застрахованными лицами являются, в числе прочих, граждане РФ, работающие по трудовому договору, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества, или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг, по договору авторского заказа, а также авторы произведений, получающие выплаты и иные вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (пункт 1).

Закон № 326-ФЗ не содержит ни положений, аналогичных положениям Закона № 167-ФЗ в части особенностей определения объекта обложения страховыми взносами, базы для начисления страховых взносов, сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, ни отсылочной нормы к Закону № 212-ФЗ, аналогичной приведенной в части 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ.

Отсылка к Закону № 212-ФЗ имеющаяся в части 1 статьи 22 Закона № 326-ФЗ, предусматривает, что «Обязанность по уплате страховых взносов на обязательное медицинское страхование работающего населения, размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование работающего населения и отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) указанных страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение порядка их уплаты, устанавливаются Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"».

Таким образом, поскольку, как было указано выше, вознаграждение, получаемое членами ревизионной комиссии (ревизором) за выполнение определенных полномочий на соответствующей выборной должности, нельзя расценивать как выплату по трудовому договору или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг, ревизор Банка не подпадает под понятие застрахованного лица для целей Закона № 326-ФЗ.

Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее по тексту - обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) устанавливает Закон № 125-ФЗ.

Согласно статье 3 Закона № 125-ФЗ используются следующие основные понятия:

«субъекты страхования - застрахованный, страхователь, страховщик»;

«застрахованный:

физическое лицо, подлежащее обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с положениями пункта 1 статьи 5 настоящего Федерального закона»;

«страхователь - юридическое лицо любой организационно-правовой формы (в том числе иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации и нанимающая граждан Российской Федерации) либо физическое лицо, нанимающее лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с пунктом 1 статьи 5 настоящего Федерального закона»;

«страховой взнос - обязательный платеж по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанный исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику»;

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона № 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании:

трудового договора, заключенного со страхователем;

гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Следовательно, выводы консультантов в отношении страховых взносов, начисляемых на вознаграждение ревизора Банка и уплачиваемых в соответствии с Законами №№ 167-ФЗ, 255-ФЗ, 326-ФЗ, можно распространить и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Практически все имеющиеся на сегодняшний день разъяснения официальных органов по рассматриваемому вопросу были даны до внесения Законом № 339-ФЗ изменений[15] в часть 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ, вступивших в силу с 1 января 2011г. Однако консультанты считают возможным учитывать эти разъяснения и в настоящее время.

Так, в Письмах Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010г. № 2519-19 (пункт 6), от 07.05.2010г. № 1145-19, от 01.03.2010г. № 421-19 разъясняется, что в соответствии с частью 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ к объекту обложения страховыми взносами не относятся выплаты членам ревизионной комиссии общества как произведенные на основании решения общего собрания акционеров.

Такую же позицию в отношении вознаграждения, в том числе, членам ревизионной комиссии изложили специалисты Пенсионного фонда РФ в Письме от 06.07.2010г. № 30-21/7103 и специалисты Минздравсоцразвития РФ в Письмах от 08.04.2010г. № 830-19, от 27.02.2010 г. № 401-19, которые пояснили, что вознаграждение, получаемое за выполнение определенных полномочий на соответствующей выборной должности, нельзя расценивать как выплату по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг) и, соответственно, страховыми взносами подобные выплаты не облагаются.

Иными словами специалисты Минздравсоцразвития РФ, равно как и органы Пенсионного фонда РФ не рассматривают отношения лица, занимающего определенную выборную должность в организации, и самой организации ни как трудовые, ни как гражданско-правовые.

В судебно-арбитражной практике также поддерживается подход специалистов Минздравсоцразвития РФ. Арбитры считают, что выплаты членам и секретарю совета директоров, а также членам ревизионной комиссии не являются объектом обложения страховыми взносами, если они произведены на основании решения общего собрания акционеров (например, Постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012г. № 06АП-971/2012, от 02.04.2012г. № 06АП-753/2012). Развернутое обоснование подобных заключений приведено, например, в Решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.2013г. № А56-7973/2013: выборные лица (члены совета директоров и ревизионной комиссии) исполняют свои функции на основании устава организации, законов об акционерных обществах или обществах с ограниченной ответственностью, решений общих собраний акционеров (участников общества), а не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров. Все эти документы, определяющие их функции, не содержат указания на то, что данные лица принимаются на работу с определенной трудовой функцией, не устанавливают режим работы и другие признаки, характерные для трудового договора.

Аналогичные выводы сделаны в Решениях Арбитражного суда Пермского края от 24.02.2014г. № А50-24703/2013, Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25.01.2013г. № А58-6402/2012.

Следует отметить, что в практике некоторых судов встречается иной подход.

В Постановлениях ФАС Уральского округа УО от 19.08.2013г. № Ф09-7396/13, от 05.11.2013г. № Ф09-9127/13, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013г. № 18АП-11924/2013, от 06.02.2012г. № 18АП-13164/2011 суды утверждают, что спорные выплаты должны облагаться страховыми взносами, считая достаточным основанием тот факт, что члены совета директоров выполняют управленческие функции, а члены ревизионной комиссии - контрольные, а также то, что отношения между этими выборными лицами и обществом урегулированы гражданским законодательством.

Однако, по мнению консультантов, указанные решения были приняты при наличии фактов, безусловно повлиявших на судебные выводы. В одном случае с членами совета директоров заключались договоры, на основании которых выплачивалось вознаграждение, и одновременно с тем в справках по форме 2-НДФЛ, представленных в налоговые инспекции, организация отражала код дохода[16], соответствующий вознаграждению, получаемому за выполнение трудовых и иных обязанностей. В другом случае в расходных кассовых ордерах на выплату вознаграждения организация указала корреспондирующий счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Таким образом, если выплата вознаграждений производится не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то указанные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами на основании части 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ. Но, если между членом выборного органа управления организации и самой организацией заключен трудовой договор, установлено вознаграждение в виде заработной платы и должность введена в штатное расписание, то на указанные выплаты начисляются страховые взносы на общих основаниях.

Если все-таки Банк сомневается, следует ли ему начислять страховые взносы с вознаграждения членов ревизионной комиссии (ревизору), можно рекомендовать направить соответствующие запросы в местные отделения Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ с тем, чтобы получив адресное письменное разъяснение, обезопасить себя от начисления штрафов и пеней на основании нормы пункта 3 части 1 статьи 43 Закона № 212-ФЗ, согласно которой обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении правонарушения, признаются:

«выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов или по иным вопросам применения законодательства Российской Федерации о страховых взносах и об обязательном социальном страховании, данных ему либо неопределенному кругу лиц органом контроля за уплатой страховых взносов или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к периодам, в которых совершено правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего пункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной плательщиком страховых взносов».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;
4. Закон № 208-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

5. Закон № 212-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;

6. Закон № 167-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

7. Закон № 255-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством»;
8. Закон № 326-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2010г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»
9. Закон № 125-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.1998г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»
10. Закон № 339-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 08.12.2010г. № 339-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» и отдельные законодательные акты Российской Федерации;

11. Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов - Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов, утвержденный Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 21.08.1998г. № 37.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki