Бухгалтерский учет затрат на ремонт арендуемого помещения

Мнение консультантов.

Произведенные Банком после первоначального признания договора аренды затраты на ремонт объекта аренды не подлежат отнесению на увеличение стоимости актива в форме права пользования и отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от характера результатов выполненных работ:

при соответствии критериям признания, установленным для основных средств, учитываются как отдельный объект основных средств в соответствии с методологией Положения № 448-П либо

при несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные фактические затраты подлежат признанию в составе расходов. При этом, если указанные фактические затраты будут возмещены арендодателем, то до момента возмещения они признаются  в составе дебиторской задолженности.

Обоснование мнения консультантов.

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650  ГК РФ).

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (пункт 1 статьи 655 ГК РФ). При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 655 ГК РФ).

Согласно общим правилам ГК РФ о договоре аренды:

произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1 статьи 623);

в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623);

стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3 статьи 623).

Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии в числе прочего  со следующими принципами (статья 20 Закона № 402-ФЗ):

единства системы требований к бухгалтерскому учету;

применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся (часть 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ):

1) федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты);

2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты);

3) нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6^[1] настоящей статьи, и документы для организации и ведения бухгалтерского учета Банком России, предусмотренные частью 17 настоящей статьи;

4) рекомендации в области бухгалтерского учета;

5) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом (часть 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным частью 6 настоящей статьи нормативным актам Банка России (часть 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту  - План счетов)  и порядком его применения (приложение к настоящему Положению). При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту -  МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с  постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»,  а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 1 Положения № 809-П). При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П).

Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с Положением № 448-П. План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций при отражении в бухгалтерском учете операций аренды применяется в соответствии с Положением № 659-П (подпункт 21.1 пункта 21 части I Положения № 809-П).

Положение № 659-П устанавливает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями. При применении Положения № 659-П кредитные организации руководствуются МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 9.1 Положения № 659-П).

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 659-П в целях настоящего Положения  понятия «аренда», «срок аренды», «дата начала аренды», «базовый актив», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда», «первоначальные прямые затраты», «чистая инвестиция в аренду», «гарантия ликвидационной стоимости», «операция продажи с обратной арендой», «арендные платежи» применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16.

Как определено пунктом 2.1 Положения № 659-П, актив в форме права пользования (далее по тексту - АФПП) и обязательство по договору аренды признаются кредитной организацией - арендатором (далее - арендатор) на дату начала аренды. При этом в соответствии с приложением А МСФО (IFRS) 16: дата начала аренды - дата, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором; наиболее ранняя из даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами на себя обязательств в отношении основных условий аренды - дата начала арендных отношений

На дату начала аренды АФПП оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2 Положения № 659-П). В свою очередь, в соответствии с пунктом 24  МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость АФПП должна включать в себя следующее:

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в  пункте 26;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

В соответствии с приложением А МСФО (IFRS) 16 под первоначальными прямыми затратами понимаются дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был бы заключен, за исключением затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой.

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования»

Кредит счета 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» или счета 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».

Введение в эксплуатацию АФПП отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования».

Единицей бухгалтерского учета АФПП является инвентарный объект.

АФПП, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В случае если АФПП относятся к группе основных средств, к которой применяется модель учета по переоцененной стоимости, модель учета по переоцененной стоимости применяется ко всем АФПП, которые относятся к такой группе основных средств^[2].

Изменения договора аренды осуществляются кредитными организациями в случаях, предусмотренных пунктами 44 – 46, 79, 80 и 87 МСФО (IFRS) 16 (пункт 8.1 Положения № 659-П). Одновременно в указанных пунктах МСФО (IFRS) 16 говорится  об изменении договора аренды в случаях: модификации договора аренды, которая учитывается  в качестве отдельного договора (пункт 44 для арендатора, пункт 79 – для арендодателя); модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды (пункты 45, 46 для арендатора; пункт 80 – для арендодателя); классификации в качестве нового договора аренды модификации договора операционной аренды (пункт 87).

При этом в бухгалтерском учете арендатора:

Ø     увеличение обязательства по договору аренды на дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.2 Положения № 659-П):

Дебет счета 60804

Кредит счета 60806 «Арендные обязательства»;

Ø     уменьшение обязательства по договору аренды на дату изменения договора аренды отражается арендатором бухгалтерской записью (пункт 8.3 Положения № 659-П):

Дебет счета 60806

Кредит счета 60804;

Ø     переоценка стоимости АФПП осуществляется в соответствии с пунктом 46 МСФО (IFRS) 16 и отражается бухгалтерскими записями (пункт 8.4 Положения № 659-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символу 47805 «Прочие расходы арендатора по договорам аренды»)

Кредит счета 60804 или

Дебет счета 60804

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символу 28305 «Прочие доходы арендатора по договорам аренды»).

Аналогичная по существу методология бухгалтерского учета у арендатора договора аренды установлена ФСБУ 25/2018, в соответствии с пунктом 6 которого классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат: дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором (далее - дата предоставления предмета аренды), или дату заключения договора аренды (пункт 6 ФСБУ 25/2018).

Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом (пункт 10 ФСБУ 25/2018). При этом пунктом 13 ФСБУ 25/2018 предписано, что право пользования активом признается по фактической стоимости, которая включает: а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде; б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты; в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях; г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях (пункт 21 ФСБ 25/2018):

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

Иных, помимо приведенных выше, оснований изменения стоимости АФПП (права пользования актива) после первоначального признания договора аренды ни Положением № 659-П, ни МСФО (IFRS) 16, ни ФСБУ 25/2018 не предусмотрено.

Таким образом, произведенные Банком после первоначального признания договора аренды затраты на ремонт объекта аренды не подлежат отнесению на увеличение стоимости АФПП и отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от характера результатов выполненных работ.

Согласно пункту 1.3 Положения № 810-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением уменьшения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

выбытия активов;

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) активов.

Если в отношении отдельных категорий расходов Положением № 810-П не установлены особенности, при отражении расходов в бухгалтерском учете следует руководствоваться правилами главы 16 настоящего положения, которые носят исчерпывающий характер. Это следует из пункта 16.5 Положения № 810-П.

Так, по общему правилу, установленному пунктом 16.1 Положения № 810-П, расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 810-П):

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 810-П).

В случае если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 810-П).

 +++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki