Бухгалтерский учет приобретения права использования программы для ЭВМ и услуг абонентского обслуживания программы для ЭВМ сроком на 1 год

Мнение консультантов.

Применяемый банком порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на приобретение неисключительного права пользования программой для ЭВМ и технического сопровождения этой программы сроком на один год в целом не противоречит требованиям Положений № 809-П и № 810-П. Вместе с тем, в Отчете о финансовых результатах затраты на техническое сопровождение программы (услуги абонентского обслуживания) вместо символа 48409 «Услуги связи, телекоммуникационных и информационных систем» следует отражать по символу 48414 «Другие организационные и управленческие расходы».  

Обоснование мнения консультантов.

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ).

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (пункт 5 статьи 1235 ГК РФ).

Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное (пункт 4 статьи 1235 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ). Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

Договором с исполнением по требованию (абонентским договором) признается договор, предусматривающий внесение одной из сторон (абонентом) определенных, в том числе периодических, платежей или иного предоставления за право требовать от другой стороны (исполнителя) предоставления предусмотренного договором исполнения в затребованных количестве или объеме либо на иных условиях, определяемых абонентом (пункт 1 статьи 429.4 ГК РФ). Абонент обязан вносить платежи или предоставлять иное исполнение по абонентскому договору независимо от того, было ли затребовано им соответствующее исполнение от исполнителя, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 429.4 ГК РФ).

«Несовершение абонентом действий по получению исполнения (ненаправление требования исполнителю, неиспользование предоставленной возможности непосредственного получения исполнения и т.д.) или направление требования исполнения в объеме меньшем, чем это предусмотрено абонентским договором, по общему правилу, не освобождает абонента от обязанности осуществлять платежи по абонентскому договору. Иное может быть предусмотрено законом или договором, а также следовать из существа законодательного регулирования соответствующего вида обязательств (пункт 2 статьи 429.4 ГК РФ)» (пункт 33 Постановления Пленума ВС РФ № 49).

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). Поимо этого пунктом 9 части I Положения № 809-П предусмотрено в числе прочего следующее относительно принципов бухгалтерского учета в кредитных организациях:

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4).

Наряду с этим пунктом 5 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что при формировании учетной политики предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).

Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с Положением № 448-П (подпункт 21.1 пункта 21 части I Положения № 809-П).

Как определено пунктом 3.1 Положения № 448-П объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

объект не имеет материально-вещественной формы;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена,

признается в целях бухгалтерского учета в кредитных организациях нематериальным активом.

При выполнении условий, установленных пунктом 3.1 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, компьютерное программное обеспечение, изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), знаки обслуживания, лицензии, авторские права и другие (пункт 3.2 Положения № 448-П).

Таким образом, исходя из приведенных норм, право на использование программного обеспечения, приобретенное кредитной организацией на основании лицензионного договора сроком действия 12 месяцев и менее в целях бухгалтерского учета не является нематериальным активом, а затраты на получение указанного права учитываются в составе текущих расходов.

Согласно пункту 1.3 Положения № 810-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением уменьшения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

выбытия активов;

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) активов.

Расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 810-П):

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

При этом на основании пункта 16.2 Положения № 810-П в отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги. Если для отдельных категорий расходов настоящим Положением не установлены особенности, при отражении расходов на счетах бухгалтерского учета следует руководствоваться правилами главы 16 Положения № 810-П (пункт 16.5 Положения № 810-П). В случае если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4  Положения  № 810-П).

Платежи лицензиата в пользу лицензиара по своей сути являются платой за право использования результата интеллектуальной деятельности. Следовательно, согласно пунктам 16.1, 16.2, 16.4 и 16.5 Положения № 810-П лицензионный платеж, уплаченный за право пользования результатом интеллектуальной деятельности в течение срока 12 месяцев и менее подлежит отнесению на расходы единовременно в полной сумме в момент, когда лицензиат получил указанное право в соответствии с условиями лицензионного договора, т.к. именно с этого момента отсутствует неопределенность в отношении признания расхода. Этот вывод косвенно подтверждается разъяснениями Банка России, приведенными в Письме от 05.02.2019г. № 17-1-1-10/66 (по вопросу 10^[1]): затраты, связанные с приобретением неисключительного права на объект интеллектуальной собственности, предназначенный для использования в течение срока 12 месяцев признаются в расходах единовременно.

Аналогичная логика, по нашему мнению, применима при отнесении на расходы сумм платежей по договорам сопровождения программ для ЭВМ, когда эти договоры носят характер абонентских. Уплачиваемое по таким договорам вознаграждение является платой за право требовать от исполнителя предоставления предусмотренного договором исполнения в затребованных количестве или объеме либо на иных условиях, определяемых абонентом. Следовательно, руководствуясь пунктами 16.1, 16.2. 16.4 и 16.5 Положения № 810-П, если договор на техническое сопровождение программного продукта (абонентский договор) не содержит условия о возврате кредитной организации при досрочном прекращении договора соответствующей части внесенной абонентской платы, сумма уплаченной исполнителю авансом абонентской платы  подлежит отнесению на расходы единовременно в полном объеме в момент, когда по условиям такого договора у нее возникает право требовать от исполнителя оказания услуг. Верность такого подхода косвенно подтверждается мнением представителей регулятора, изложенным  в указанном выше Письме Банка России (по вопросу 2^[2]): в случае, когда у банка заключен договор на определенный срок (свыше года) об оказании технической поддержки программного обеспечения со 100%-ной авансовой оплатой, в котором не предусматривается представление документов/актов для периодического списания на расходы задолженности, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов.

Вместе с тем, пунктом 16.7 Положения № 810-П предусмотрено, что расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. При этом кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенным главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Таким образом, порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике исходя из принципа последовательности применения учетной политики. При этом предполагается, что учетная политика кредитной организации в части порядка признания расходов по длящимся договорам основана в числе прочего на соблюдении принципа осторожности, то есть обеспечивает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, не допуская создания скрытых резервов (намеренное завышение обязательств или расходов). Соответственно, не противоречит требованиям Положения № 810-П установление РНКО с учетом принципа осторожности учетной политикой признание расходов по длящимся услугам и абонентским договорам равномерно, в течение срока действия договора.

Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и не идентифицируемые и не сопоставляемые с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) в зависимости от вида расходов по символам  раздела 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера» части 4 «Операционные расходы» (пункт 26.11 Положения № 810-П). В свою очередь согласно приложению 9 к Положению № 809-П раздел 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера» части 4 «Операционные расходы» ОФР включает следующие подразделы по видам расходов: 1. Расходы на содержание персонала; 2. Расходы по операциям с основными средствами, активами в форме права пользования, относящимися к основным средствам, нематериальными активами; 3. Амортизация по основным средствам, активам в форме права пользования, относящимся к основным средствам, и нематериальным активам; 4. Организационные и управленческие расходы; 5. Отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера; 6. Прочие расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации.

Для учета в ОФР расходов в виде платы за право пользования объектами интеллектуальной деятельности, к числу которых на основании пункта 1 статьи  1225 ГК РФ относятся программы для электронных вычислительных машин (далее по тексту  - программы для ЭВМ), приложением 9 к Положению № 809-П предусмотрен символ 48403 «Плата за право пользования объектами интеллектуальной деятельности».

Символ 48409 согласно приложению 9 к Положению № 809-П предназначен для учета в ОФР расходов в виде платы за услуги связи, телекоммуникационных^[3] и информационных^[4] систем. Следовательно, отражение по символу 48409 расходов на абонентское обслуживание программы соответствует предназначению данного символа в том случае, если такое абонентское обслуживание выражается в получении услуг телекоммуникационных или информационных систем. Вместе с тем, поскольку приложением 9 к Положению № 809-П специальный символ для учета расходов, аналогичных затратам на техническую поддержку и сопровождение (абонентское сопровождение) приобретенных кредитной организацией программ для ЭВМ не предусмотрен, такие затраты, по мнению консультантов, подлежат учету в ОФР по символу 47414 «Другие организационные и управленческие расходы». 

На основании изложенного консультанты пришли к выводу, что  применяемый РНКО порядок отражения в бухгалтерской учете расходов на приобретение неисключительного права пользования программой для ЭВМ и технического сопровождения этой программы сроком на один год в целом не противоречит требованиям Положений № 809-П и № 810-П. Вместе с тем, в ОФР затраты на техническое сопровождение программы вместо символа 48409 следует отражать по символу 48414. 

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Постановления Пленума ВС РФ № 49 - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018г. № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора»;

3.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

6.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.                  Положение № 274-П - Положение Банка России от 04.08.2005г. № 274-П «Об Электронной информационной системе Банка России»;

8.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

9.                  МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

10.              Модельный закон об информатизации, информации и защите информации, принят в г. Санкт-Петербурге 18.11.2005г. Постановлением 26-7 на 26-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki