Бухгалтерский учет модификации приобретенного по цессии финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости линейным методом

Мнение  консультантов.

При расчете амортизированной стоимости финансового актива линейным методом эффект от модификации будет нулевым, и корректировки, предусмотренные пунктом 2.15 Положения № 605-П, не осуществляются.

В этом случае при раскрытии информации Банк вправе указать объем модифицированных финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости с применением линейного метода, а также отметить, что в связи с применением линейного метода эффект от модификации нулевой.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета приобретенных прав требования после первоначального признания установлен главой 4 Положения № 605-П.

На основании пункта 1.6 Положения № 605-П доход, возникший в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования, относится к процентному доходу.

В соответствии с пунктами 3.1, 4.1 Положения № 810-П для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям предоставления (размещения) денежных средств должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода.

Согласно пункту 4.7 Положения № 605-П:

-  начисление процентных доходов по приобретенным правам требования по ставке, установленной в первичном договоре, отражается бухгалтерской записью (подпункт 4.7.1):

Дебет счета 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам»

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»);

- при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора, и отражается бухгалтерской записью (подпункт 4.7.2):

Дебет лицевого счета «Дисконт, начисленный по приобретенным правам требования» счет 45511

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Отвечая на вопросы банков, связанные с применением в бухгалтерском учете подходов по МСФО (IFRS) 9, Банк России в Письме от 04.10.2018г. № 17/10 указал (ответ на вопрос 16):

«Если задолженность по кредитному договору на дату приобретения (покупки) кредитной организацией прав требования по нему является частично просроченной (срок первичного кредитного договора не истек), дисконт (премия) признается в доходах (расходах) исходя из срока погашения, установленного первичным договором, в отношении срочной части задолженности. Признание суммы дисконта (премии) по вышеуказанным приобретенным правам требования в части просроченной задолженности по кредитному договору в доходах (расходах) до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется».

В соответствии с пунктом 5.4.3 МСФО (IFRS) 9 если условия предусмотренных договором денежных потоков по финансовому активу пересматриваются по согласованию сторон или модифицируются другим образом, и пересмотр или модификация не приводят к прекращению признания данного финансового актива в соответствии с настоящим стандартом, организация должна пересчитать валовую балансовую стоимость финансового актива и признать прибыль или убыток от модификации в составе прибыли или убытка. Валовая балансовая стоимость финансового актива должна быть пересчитана как приведенная стоимость пересмотренных или модифицированных денежных потоков, предусмотренных договором, которые дисконтируются по первоначальной ЭПС данного финансового актива (или первоначальной ЭПС, скорректированной с учетом кредитного риска, для приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов) или, если применимо, по пересмотренной ЭПС, рассчитанной в соответствии с пунктом 6.5.10^[1]. Понесенные затраты и уплаченные комиссионные корректируют балансовую стоимость модифицированного финансового актива и амортизируются на протяжении оставшегося срока действия модифицированного финансового актива. Величина корректировки признается в составе прибыли или убытка в качестве дохода или расхода (пункт B5.4.6 МСФО (IFRS) 9).

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 2.15 Положения № 605-П.

В случае если изменение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков приводит к прекращению признания данного финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и к признанию нового финансового актива, то кредитная организация осуществляет пересчет ЭПС. В случае если изменение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков не приводит к прекращению признания данного финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9, то кредитная организация пересчитывает балансовую стоимость финансового актива и признает прибыль или убыток в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы» или раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы».

Поскольку при расчете амортизированной стоимости финансового актива линейным методом происходит равномерная (не зависящая от времени) амортизация разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения (равномерное начисление процентов), то в дату модификации амортизированная стоимость финансового актива  будет такой же, как и после расчета новых ожидаемых потоков денежных средств. Как следствие, эффект от модификации финансового актива будет нулевым, корректировки, предусмотренные пунктом 2.15 Положения № 605-П, не осуществляются  (Письмо Банка России от 23.03.2022г. № 17-1-8/143).

В этом случае при раскрытии информации Банк вправе указать объем модифицированных финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости с применением линейного метода, а также отметить, что в связи с применением линейного метода эффект от модификации нулевой.

Документы и литература.

1.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

2.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki