Бухгалтерский учет банком отпускных и премий, выплачиваемых сотрудникам, выполняющим работы по созданию/разработке (доработке) нематериальных активов

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов (далее по тексту также – НМА) установлен Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации;

имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

объект не имеет материально-вещественной формы;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

При выполнении условий, установленных пунктом 3.1 настоящего Положения, к НМА относятся, например, компьютерное программное обеспечение, изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), знаки обслуживания, лицензии, авторские права и другие (пункт 3.2 Положения № 448-П).

На основании норм Положения № 448-П:

- НМА принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату его признания. Первоначальной стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении условий для использования НМА в соответствии с намерениями руководства кредитной организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное) (пункт 3.6);

- до момента готовности НМА к использованию накопленные затраты по нему признаются незавершенными капитальными вложениями в НМА и выделяются в отдельную группу в составе НМА кредитной организации, подлежащую учету на балансовом счете 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов» (пункт 3.7);

- конкретный состав расходов на приобретение и создание НМА, а также затрат, не подлежащих включению в состав таких расходов, определяется кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3.8);

- порядок бухгалтерского учета НМА, созданных кредитной организацией, установлен пунктом 3.10;

- признание НМА (в том числе, созданных кредитной организацией) осуществляется при готовности НМА к использованию (подпункт 3.9.3 пункта 3.9, подпункт 3.10.6 пункта 3.10).

Одновременно в соответствии с пунктом 8.1 Положения № 448-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 МСФО (IAS) 38 настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала НМА тогда и только тогда, когда выполняются определенные критерии.

Согласно пункту 52 МСФО (IAS) 38 для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный организацией НМА, организация подразделяет процесс создания актива на две стадии:

(a) стадию исследований; и

(b) стадию разработки.

Ни один НМА, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на осуществление стадии исследований в рамках внутреннего проекта) подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения (пункт 54 МСФО (IAS) 38).

В соответствии с пунктом 57 МСФО (IAS) 38 НМА, являющийся результатом разработок (или осуществления стадии разработки в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:

(a) техническую осуществимость завершения разработки НМА и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;

(b) свое намерение завершить разработку НМА и использовать или продать его;

(c) способность использовать или продать НМА;

(d) предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод. Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования НМА, или самого НМА, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого НМА;

(e) наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи НМА;

(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в процессе его разработки.

Пунктом 65 МСФО (IAS) 38 установлено, что первоначальная стоимость НМА, созданного самой организацией, равна сумме затрат, понесенных с даты, на которую НМА впервые стал удовлетворять критериям признания, указанным в пунктах 21^[1], 22^[2] и 57. Пункт 71 запрещает восстановление затрат, которые уже были признаны в качестве расходов.

В состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами непосредственно связанных затрат являются (пункт 66 МСФО (IAS) 38):

(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании НМА;

(b) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), возникающие в связи с созданием НМА;

(c) выплаты, необходимые для регистрации юридического права; и

(d) амортизация патентов и лицензий, использованных для создания НМА.

Пунктом 30 МСФО (IAS) 38 предусмотрено, что в общем случае признание затрат в составе балансовой стоимости НМА прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации НМА, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости НМА:

(a) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию; и

(b) первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на результаты, производимые при помощи этого актива.

Кроме того пунктом  68 МСФО (IAS) 38 определено, что затраты на объект НМА следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

а) они включаются в состав первоначальной стоимости НМА, удовлетворяющего критериям признания (см. п. п. 18 - 67); или

б) соответствующий объект приобретен при объединении бизнесов и не может быть признан в качестве нематериального актива. В этом случае он включается в сумму признанного на дату приобретения гудвилла.

Согласно пункту 4 МСФО (IAS) 19 вознаграждения работникам, к которым применяется настоящий стандарт, включают вознаграждения, которые предоставляются:

(a) согласно формализованным программам или другим формализованным соглашениям между организацией и ее работниками, группами работников или их представителями;

(b) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми соглашениями, в соответствии с которыми организации должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие совместные программы нескольких работодателей; или

(c) сложившейся практикой, которая ведет к появлению обязательства, обусловленного такой практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если организация не имеет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики организации приведет к неприемлемому ущербу в ее отношениях с работниками.

Вознаграждения работникам включают (пункт 6 МСФО (IAS) 19):

(a) краткосрочные вознаграждения работникам, выплата которых в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, например:

(i) заработная плата и взносы на социальное обеспечение;

(ii) оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;

(iii) участие в прибыли и премии; и

(iv) льготы в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников;

(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, например:

(i) пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию); и

(ii) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

(c) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, например:

(i) оплачиваемое время отсутствия долгосрочного характера, например отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;

(ii) выплаты к юбилею или иные вознаграждения за выслугу лет; и

(iii) выплаты при длительной потере трудоспособности; и

(d) выходные пособия.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями вознаграждений работникам определен Положением № 465-П, в соответствии с подпунктом 1.3.3 пункта 1.3 которого обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами.

При признании обязательств по выплате вознаграждений работникам кредитной организацией (как краткосрочных, так и долгосрочных) одновременно признаются обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1.3.8 пункта 1.3 Положения № 465-П).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета конкретный состав расходов на создание НМА, подлежащих включению в первоначальную стоимость НМА при его признании,  определяется Банком самостоятельно и закрепляется в стандартах экономического субъекта. Вместе с тем, на основании МСФО (IAS) 38 к таким расходам относятся расходы по выплате вознаграждения работникам, занятым в создании НМА. При этом в состав вознаграждения подлежат включению все виды краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, предусмотренных локальным нормативным актом и трудовыми договорами, в том числе, отпускные, премии, а также начисленные на суммы вознаграждения страховые взносы.

В первоначальную стоимость НМА  включаются расходы,  понесенные Банком с  даты, на которую НМА впервые стал удовлетворять критериям признания, установленным в пунктах 21 , 22  и 57 МСФО (IAS) 38.

С момента признания НМА (когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования) его первоначальная стоимость не подлежит изменению. Затраты на объект НМА, понесенные Банком после окончания формирования его первоначальной стоимости, следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

1)   В соответствии с МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 19 суммы затрат на оплачиваемый ежегодный отпуск сотрудников, участвующих в создании НМА, а также начисленные на них суммы страховых взносов относятся  к затратам, непосредственно связанным с созданием НМА и  подлежащим включению в первоначальную стоимость НМА;

2)   Закрепление Банком в учетной политике положения о том, что суммы затрат на оплачиваемый ежегодный отпуск сотрудников, участвующих в создании НМА, а также начисленные на них суммы страховых взносов не относятся к затратам, непосредственно связанным с созданием НМА, вне зависимости от того, какой процент рабочего времени сотрудник затрачивает на создание НМА, противоречит принципам МСФО. Вместе с тем, МСФО (IAS) 38 и Положением № 448-П предоставлено право Банку самостоятельно определять состав расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость НМА;

3)   Затраты по оплате труда сотрудников, занятых в создании НМА, (в том числе, суммы краткосрочных и долгосрочных вознаграждений) подлежат включению в первоначальную стоимость НМА (в виде накоплений сумм на лицевом счете балансового счета 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов») в размере возникших у Банка соответствующих обязательств перед сотрудником по выплате вознаграждения, рассчитанных в соответствии с Положением № 465-П. Таким образом, в отношении сотрудников, занятых в создании НМА, краткосрочные и долгосрочные обязательства по оплате ежегодного отпуска, а также суммы страховых взносов не относятся на расходы Банка, а корреспондируют со счетом 60906. В дальнейшем при начислении соответствующих сумм при оплате отпуска сотрудников (окончательного начисления сумм отпускных) может осуществляться корректировка учтенных на счете 60906 затрат;

4)   Если начисление и выплата квартальной/годовой премии осуществляется после завершения работ по созданию (разработке) НМА, то такие затраты не учитываются в первоначальной стоимости НМА, а признаются в качестве расходов в момент их возникновения (начисления);

5)        Порядок распределения затрат на оплату труда сотрудника, занятого в создании нескольких НМА (в том числе, сумм оплаты ежегодного отпуска, сумм премий), для включения их в первоначальные стоимости соответствующих НМА определяется Банком самостоятельно. При этом полагаем, что основанием для отражения затрат на соответствующих лицевых счетах балансового счета 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов» должен являться применяемый в Банке первичный документ – бухгалтерская справка, содержащая калькуляцию сумм затрат.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и

2.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

3.             Положение № 465-П – Положение «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях», утверждено Банком России 15.04.2015г. № 465-П;

4.             МСФО (IAS) 38 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

5.             МСФО (IAS) 19 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki