Бухгалтерский учет банком-арендатором страхового депозита по договору аренды с индивидуальным предпринимателем

Мнение консультантов.

Размещенный Банком у индивидуального предпринимателя страховой депозит по договору аренды нежилого помещения под офис на срок 5 лет с условием его возврата после возврата Банком помещения следует квалифицировать для целей бухгалтерского учета в качестве прочих размещенных средств и учесть на счете 45410 «Прочие средства, предоставленные индивидуальным предпринимателям».

Резерв на возможные потери по рассматриваемому страховому депозиту учитывается на счете 45415 «Резервы на возможные потери».

Обоснование мнения консультантов.

Отношения сторон по договору аренды регулируются нормами главы 34 ГК РФ, согласно которой по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ). Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 609 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде (пункт 2 статьи 614 ГК РФ):

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (пункт 5 статьи 614 ГК РФ).

Арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610) (статья 621 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим, в том числе, из договора аренды, применяются общие положения об обязательствах, согласно которым обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (пункт 1 статьи 329 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 настоящего Кодекса, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления в предусмотренный договором срок указанных обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статьи 381.1 ГК РФ). В силу пункта 4 статьи 381.1 ГК РФ на сумму обеспечительного платежа проценты, установленные статьей 317.1 настоящего Кодекса, не начисляются, если иное не предусмотрено договором.

На основании пункта 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности и не должны противоречить федеральным стандартам (пункты 2, 5, 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, установлены федеральным стандартом ФСБУ 25/2018.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (далее по тексту – Положение № 809-П). При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО (пункт 1 Положения № 809-П). Согласно подпункту 21.1 пункта 21 части I Положения № 809-П План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций при отражении в бухгалтерском учете операций аренды применяется в соответствии с Положением № 659-П.

На основании пункта 1.2 Положения № 659-П понятия «аренда», «срок аренды^[1]», «дата начала аренды», «базовый актив», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда^[2]», «первоначальные прямые затраты», «чистая инвестиция в аренду», «гарантия ликвидационной стоимости», «операция продажи с обратной арендой», «арендные платежи» в целях настоящего Положения применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16.

Согласно Приложению А к МСФО (IFRS) 16 под арендными платежами понимаются платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают в себя следующее:

(а) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки;

(c) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(d) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

В случае арендатора арендные платежи также включают суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости. Арендные платежи не включают платежи, относимые на компоненты договора, которые не являются арендой, за исключением случаев, когда арендатор решает объединить компоненты, которые не являются арендой^[3], с компонентом аренды и учитывать их как один компонент аренды.

В соответствии с пунктом B42 МСФО (IFRS) 16 арендные платежи включают в себя по существу фиксированные арендные платежи. По существу фиксированные арендные платежи - это платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными.

Вместе с тем согласно пункту 12 части I Положения № 809-П в Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций предусмотрены счета для учета прочих привлеченных и размещенных средств. Указанные счета предназначены для учета денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг, привлекаемых и размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора.

Счета «Резервы на возможные потери» предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери. Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание балансовой стоимости нереальных к взысканию активов. В случае если предоставленные активы не погашены в установленный срок, то сумма резервов на возможные потери по данным активам наряду с суммой просроченной задолженности по активу и суммой просроченной задолженности по процентам переносится на счета «Резервы на возможные потери» балансовых счетов по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам.

Согласно пункту 4.66 части II Положения № 809-П в числе балансовых счетов для учета кредитов и прочих размещенных средств (в договоре указывается вид размещенных средств), предоставленных организациям различных организационно-правовых форм, физическим лицам, юридическим лицам - нерезидентам, физическим лицам - нерезидентам, учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств к указанным лицам, в том числе, индивидуальным предпринимателям, предусмотрен счет 454 «Кредиты и прочие средства, предоставленные индивидуальным предпринимателям», к которому  предусматриваются активные счета второго порядка для учета задолженности по кредитам и прочим размещенным средствам по срокам погашения, для учета задолженности по прочим средствам без группировки по срокам погашения, по кредитам, предоставленным при недостатке средств на расчетном (текущем) счете (овердрафт), а также счет (пассивный) для учета резервов на возможные потери, а именно:

- счет 45401 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на расчетном (текущем) счете (овердрафт)»;

- счета 45403 – 45409 «Кредиты на срок до 30 дней/ на срок от 31 дня до 90 дней/ на срок от 91 дня до 180 дней/ на срок от 181 дня до 1 года/ на срок от 1 года до 3 лет/ на срок свыше 3 лет/ до востребования»;

- счет 45410 «Прочие средства, предоставленные индивидуальным предпринимателям»;

- счет 45415 «Резервы на возможные потери».

По дебету счетов отражаются:

суммы предоставленных кредитов и прочих размещенных средств в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, со счетом по учету кассы (для физических лиц), счетами по учету депозитов (вкладов) физических лиц, с корреспондентскими счетами, суммы причисленных процентов в корреспонденции со счетом по учету требований по получению процентов;

суммы восстановленных кредитов и прочих размещенных средств в корреспонденции со счетами по учету просроченной задолженности клиентов, отсроченных в установленном в кредитной организации порядке.

По кредиту счетов отражаются:

суммы погашенной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, со счетом по учету кассы (для физических лиц), счетами по учету депозитов (для физических лиц), счетом по учету обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, с корреспондентскими счетами;

суммы задолженности, списанные на счета по учету просроченной задолженности клиентов;

суммы в оплату имущества, отнесенные на счета по учету зачетных операций, если в соответствии с договором кредитная организация покупает имущество у клиента, имеющего задолженность по кредиту или прочим размещенным средствам.

Аналитический учет осуществляется в разрезе заемщиков по каждому договору.

Балансовый счет 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» предназначен для учета  расчетов по хозяйственным операциям кредитных организаций. По дебету счета отражаются (пункт 6.6 части II Положения № 809-П):

суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетами по учету кассы;

дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов.

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 под финансовым инструментом понимается договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Финансовый актив - актив, представляющий собой:

(a) денежные средства;

(b) долевой инструмент другой организации;

(c) предусмотренное договором право:

(i) получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации; или

(ii) обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации; или

(d) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.

В соответствии с абзацами 1 и 2 Приложения 1 к Положению № 590-П в целях настоящего Положения прочие размещенные средства относятся к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. Таким образом, резерв на возможные потери по прочим размещенным средствам формируется в соответствии с  Положением № 590-П.

Кроме того для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации ко всем типам финансовых активов (за исключением поименованных в пункте 2.1 МСФО (IFRS) 9) применяются указанные в МСФО (IFRS) 9 принципы их отражения в финансовой отчетности. Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1 – 4.1.5 и оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1 – 5.1.3 (пункт 3.1.1 МСФО (IFRS) 9).

На основании приведенных норм и правил приходим к следующим выводам.

Размещенный Банком у Индивидуального Предпринимателя страховой депозит по договору аренды нежилого помещения под офис на срок 5 лет с условием его возврата после возврата Банком помещения следует квалифицировать в качестве обеспечительного платежа, подлежащего учету в качестве прочих размещенных средств на счете 45410.

Классификация страхового депозита, размещенного арендатором на возвратной основе и не подлежащего зачету в счет уплаты арендной платы, в качестве прочих размещенных средств в целях бухгалтерского учета подтверждается ответом Банка России на вопрос 19 в Письме от 24.10.2019г. № 17-1-2-6/865: «Если обеспечительный платеж возвращается арендатору в полном объеме (при выполнении арендатором условий договора), то такой платеж отражается арендатором на счетах по учету прочих размещенных средств».

Резерв на возможные потери по рассматриваемому страховому депозиту формируется в соответствии с  Положением № 590-П и учитывается на счете 45415.

Банк также должен классифицировать страховой депозит и оценить его как финансовый актив в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 9.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.             ФСБУ 25/2018 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018г. № 208н;

4.             Положение № 809-П – Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             Положение № 659-П – Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

6.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

7.             МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

8.             МСФО (IAS) 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

9.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki