Бухгалтерский учет банком-арендатором передачи в субаренду части арендованного помещения

Мнение консультантов.

Примененный РНКО в приведенном в тексте вопроса подход к расчету стоимости переданной в субаренду части арендуемого РНКО объекта логичен с экономической точки зрения и может быть признан верным, если он согласуется с установленными ее учетной политикой или стандартами экономического субъекта методиками оценки стоимости полученного в аренду недвижимого имущества и стоимости части этого имущества, переданной в субаренду.

В связи с передачей объекта аренды (базового актива) (его части) в субаренду его стоимость, отраженная на внебалансовом счете 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды», не подлежит изменению, и одновременно стоимость этого объекта (его части) отражается на внебалансовом счете 91501 «Основные средства, переданные в аренду» или счете 91502 «Другое имущество, переданное в аренду».

Обоснование мнения консультантов.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества (пункт 1 статьи 615 ГК РФ).

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено настоящим Кодексом, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 615 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ).

Согласно части 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом на основании статьи 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. В свою очередь фактом хозяйственной жизни в целях применения законодательства о бухгалтерском учете признается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П).

Прядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета договоров аренды установлен Положением № 659-П, согласно пункту 9.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12^[1] статьи 21 Закона № 402-ФЗ. Понятия «аренда», «срок аренды», «дата начала аренды», «базовый актив», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда», «первоначальные прямые затраты», «чистая инвестиция в аренду», «гарантия ликвидационной стоимости», «операция продажи с обратной арендой», «арендные платежи» в целях настоящего Положения применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (пункт 1.2 Положения № 659-П). В частности, приложением А МСФО (IFRS) 16 установлены следующие определения:

аренда - договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение;

финансовая аренда - аренда, в рамках которой осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив;

операционная аренда - аренда, в рамках которой не осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив;

краткосрочная аренда - договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев. Договор аренды, который содержит опцион на покупку, не является краткосрочной арендой;

базовый актив - актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем.

В соответствии с пунктом 2.12 Положения № 659-П базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива с низкой стоимостью в соответствии с пунктами В5-В8 МСФО (IFRS) 16. Решение^[2] о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 – 2.11 настоящего Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором. При классификации аренды в качестве краткосрочной арендатором учитывается планируемый срок аренды.

Арендные платежи по краткосрочной аренде либо аренде, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, признаются в качестве расхода в течение срока аренды.

Стоимость базовых активов, полученных в краткосрочную аренду, а также базовых активов, имеющих низкую стоимость, учитывается на внебалансовых счетах 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» или счета 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды».

В случае если арендатор предоставляет базовый актив в субаренду, основной договор аренды не соответствует критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 2.1 – 2.11 настоящего Положения (абзац 1 пункта 2.13 Положения № 659-П). Вместе с тем, абзацем 2 пункта 2.13 Положения № 659-П предусмотрено, что в случае если основной договор аренды является краткосрочной арендой, которая учитывается в соответствии с  пунктом 2.12 настоящего Положения, договор субаренды классифицируется как операционная аренда и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с главой 5 настоящего Положения.

В свою очередь пунктом 5.2 Положения № 659-П определено, что с даты начала операционной аренды признание переданного в аренду базового актива арендодателем не прекращается. Переданный в аренду базовый актив продолжает учитываться арендодателем на балансовом счете по учету имущества и одновременно учитывается на внебалансовых счетах по учету имущества, переданного в аренду, 91501 «Основные средства, переданные в аренду» и 91502 «Другое имущество, переданное в аренду» бухгалтерской записью (пункт 5.2):

Дебет счета 91501 «Основные средства, переданные в аренду» или счета 91502 «Другое имущество, переданное в аренду»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Как определено пунктом 9.26 части II Положения № 809-П, по кредиту внебалансовых счетов 91507 и 91508 отражается стоимость объектов основных средств и другого имущества, полученных по договорам аренды, в корреспонденции со счетом 99998. По дебету счетов отражается стоимость объектов основных средств и другого имущества, возвращенных после окончания срока действия договора аренды, в корреспонденции со счетом 99998.

По дебету внебалансовых счетов 91501 и 91502 отражается стоимость объектов основных средств и другого имущества, переданных в аренду на основании заключенных договоров аренды, в корреспонденции со счетом 99999. По кредиту счетов отражается стоимость возвращенных объектов основных средств и другого имущества, ранее переданных по договорам аренды, в корреспонденции со счетом 99999. Это предусмотрено пунктом 9.24 части II Положения № 809-П.

Из приведенных выше норм ГК РФ следует, что передача арендатором объекта аренды или его части в субаренду не прекращает и не изменяет арендных отношений между арендатором и арендодателем, но порождает новые отношения по договору субаренды, сторонами которых являются выступающий в роли арендодателя арендатор по основному договору и субарендатор. Иными словами, передавая объект аренды или его часть в субаренду, арендатор остается ответственным перед арендодателем по основному договору за весь объект аренды. Исходя из этого, в связи с передачей  объекта аренды (базового актива) или его части в субаренду его стоимость, отраженная на внебалансовом счете 91507 или 91508, не подлежит изменению, и одновременно стоимость этого объекта или его части отражается на внебалансовом счете 91501 или  91502. Таким образом, в бухгалтерском учете будут отражены оба факта хозяйственной жизни кредитной организации – получение имущества в аренду по договору аренды и передача этого имущества или его части в субаренду.

Следует отметить, что ни Положением № 809-П, ни Положением № 659-П не установлены требования к оценке имущества для отражения его стоимости на внебалансовых счетах 91501, 91502, 91507 и 91508. Следовательно, подходы к такой оценке на основании части 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ и пункта 1 части I Положения № 809-П кредитная организация определяет самостоятельно своей учетной политикой или в стандартах экономического субъекта, например, как определенная на момент получения объекта в пользование рыночная (справедливая) стоимость объекта/балансовая стоимость объекта по данным бухгалтерского учета арендодателя / стоимость объекта, указанная в договоре аренды.

Приведенный в тексте вопроса подход к расчету стоимости переданной в субаренду части арендуемого Банком объекта оправдан с экономической точки зрения и, по нашему мнению, может быть признан верным, если он согласуется с установленными учетной политикой или стандартами экономического субъекта Банка методиками оценки стоимости полученного в аренду недвижимого имущества и стоимости части этого имущества, переданной в субаренду.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

6.                  МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

7.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

8.                  МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki