Анализ пунктов статьи 309.1 НК РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Статья 309.1. Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний
3. При определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются следующие доходы (расходы) этой компании за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год:
1.1) в виде сумм доходов от реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов и расходов, признанных при выбытии указанных активов в составе прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании до налогообложения;
3.1. В случаях реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов (далее в настоящем пункте - финансовые активы), операции выбытия которых признаются в составе прибыли (убытка) до налогообложения контролируемой иностранной компании, прибыль (убыток) такой контролируемой иностранной компании в случае ее определения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи корректируется на прибыль (убыток) от выбытия указанных финансовых активов, определяемую в порядке, установленном настоящим пунктом.
Вопрос: чем эти пункты отличаются и какой из них приоритетен?
Статьей 309.1 НК РФ установлены особенности определения прибыли КИК.
Так, в силу пункта 1 статьи 309.1 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей:
1) по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3, 3.1, 7 и 8настоящей статьи;
2) по правилам, установленным настоящей главой для налогоплательщиков - российских организаций.
Пунктом 3 статьи 309.1 НК РФ установлено, что при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компаниине учитываютсяследующие доходы (расходы) этой компании за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год:
1.1) в виде сумм доходов от реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов и расходов, признанных при выбытии указанных активов в составе прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании до налогообложения.
При этом на основании пункта 3.1 статьи 309.1 НК РФв случаях реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов (далее в настоящем пункте - финансовые активы), операции выбытия которых признаются в составе прибыли (убытка) до налогообложения контролируемой иностранной компании, прибыль (убыток) такой контролируемой иностранной компании в случае ее определения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи корректируется на прибыль (убыток) от выбытия указанных финансовых активов, определяемую в порядке, установленном настоящим пунктом.
Прибыль (убыток) от выбытия финансовых активовопределяется как соответствующие доходы, уменьшенные на величину расходов в следующем порядке:
- доходы при реализации или ином выбытии финансовых активов определяются в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности;
- расходы при реализации или ином выбытии финансовых активов определяются:
либо исходя из стоимости указанных финансовых активов по данным учета контролируемой иностранной компании на дату принятия указанных финансовых активов к учету в случае, если указанные финансовые активы приняты к учету в финансовом году, начавшемся в 2015 году, или в любом последующем финансовом году,
либо исходя из стоимости указанных финансовых активов по данным учета контролируемой иностранной компании на первое число финансового года, начавшегося в 2015 году, в случае, если указанные финансовые активы приняты к учету в финансовых годах, предшествующих финансовому году, начавшемуся в 2015 году.
При этом при реализации или ином выбытии долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации в состав расходов, указанных в настоящем абзаце, также включаются расходы контролируемой иностранной компании в сумме денежных средств, внесенных в имущество (капитал) такой организации в финансовом году, начавшемся в 2015 году, или в любом последующем финансовом году, если соответствующие расходы изменяют стоимость долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации по данным учета контролируемой иностранной компании.
В случае,если по состоянию на конец финансового года, в котором произошло выбытие финансовых активов, сведения о стоимости таких финансовых активов на дату их принятия к учету (на первое число финансового года, начавшегося в 2015 году, в случае, если указанные финансовые активы приняты к учету в финансовых годах, предшествующих финансовому году, начавшемуся в 2015 году) отсутствуют, налогоплательщик вправе определить такую стоимость посредством корректировки доходов от выбытия указанных финансовых активов на суммы от их переоценки, в том числе убытка от их обесценения, учтенные в финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, за финансовые годы, начавшиеся после 2015 года включительно.
Для целей настоящего пункта стоимость финансовых активов подтверждается данными учета иностранной организации, пояснениями к ее финансовой отчетности (если применимо) и (или) расчетом, основанным на корректировке доходов от реализации или иного выбытия указанных финансовых активов на суммы от их переоценки, определенные в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности, и определяется в валюте финансовой отчетности контролируемой иностранной компании.
По нашему мнению, из совокупности положений подпункта 1.1 пункта 3 и пункта 3.1 статьи 309.1 НК РФ следует, что при определении прибыли (убытка) КИК действует следующий порядок:
1. Из прибыли (убытка) КИК, полученной до налогообложения по данным финансовой отчетности КИК, исключаются доходы и расходы, полученные КИК при продаже или ином выбытии финансовых активов, которые были отражены в финансовой отчетности КИК.
2. Далее определяется отдельно прибыль (убыток), полученный КИК от сделок, связанных с продажей или ином выбытии финансовых активов в порядке, установленном пунктом 3.1 статьи 309.1 НК РФ.
3. Прибыль (убыток) КИК, полученный до налогообложения и «очищенный» от доходов и расходов, полученных от сделок с финансовыми активами, вновь корректируется на прибыль (убыток), полученный от финансовых активов.
Иными словами, положениями подпункта 1.1 пункта 3 и пункта 3.1 предусмотрен механизм «очищения» (уменьшение) прибыли КИК и повторной корректировки (увеличения) этой прибыли на прибыль/убыток, полученную от операций, связанных с выбытием финансовых активов у КИК, в порядке, установленном правилами пункта 3.1 статьи 309.1 НК РФ
Таким образом, подпункт 1.1 пункта 3 и пункт 3.1 статьи 309.1 НК РФ, по нашему мнению, не дублируют друг друга, а предусматривают механизм учета финансового результата от выбытия финансовых активов при определении прибыли КИКне по правилам личного законодательства, применяемого КИК, а по правилам пункта 3.1 статьи 309.1 НК РФ.
Коллегия Налоговых Консультантов, 25 ноября 2019 года
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел