Порядок обложения с 01.01.2022г. налогом на имущество организаций капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенных в качестве основных средств на балансе арендатора

Мнение консультантов.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1 статьи 655 ГК РФ). При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 655 ГК РФ).

Статья 623 ГК РФ определяет правила осуществления отделимых и неотделимых улучшений арендованного объекта:

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1);

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2);

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3).

Закон не определяет конкретный перечень возможных неотделимых улучшений. В случае спора характер улучшений устанавливается в суде с учетом конкретных обстоятельств дела. Во избежание рисков, связанных с характером улучшений, перечень возможных неотделимых улучшений следует определить сторонами в договоре аренды. В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 22.09.2020г. № Ф08-5703/2020 по делу № А53-16981/2019 указывается, что «под улучшениями понимают работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть такие улучшения, которые связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, переданного в аренду». В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2021г. № 09АП-47604/2021, 09АП-48448/2021 по делу № А40-15775/2019 содержится примерный перечень вложений, признаваемых судом в качестве неотделимых улучшений: «вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества, в частности таковыми являются: перепланировка, прокладка проводок и коммуникаций, результат капитального ремонта, монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии, изготовление и установка оконных блоков; изготовление и установка дверных блоков».

Исходя из определения неотделимых улучшений, данного в статье 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного объекта недвижимости не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. В Постановлении от 11.02.2015г.  № Ф01-6041/2014 по делу № А31-13871/2013 АС Волго-Вятского округа указал, что «в силу статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника – арендодателя».

Вместе с тем, в Апелляционном определении Московского областного суда от 04.06.2014г. по делу № 33-12340/2014 содержится вывод о том, что произведенные арендатором  неотделимые улучшения, являясь неотъемлемой частью арендованного помещения,  после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю.

На основании изложенного приходим к выводу, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, являющегося собственностью арендодателя. В течение срока аренды арендатор использует в своей деятельности произведенные им улучшения. После окончания аренды улучшения подлежат передаче арендатором арендодателю в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 655 ГК РФ.

Порядок налогообложения налогом на имущество организаций (далее по тексту – налог) установлен главой 30 НК РФ. Так в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

- недвижимое имущество^[1] (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса (подпункт 1);

- недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса (подпункт 2).

Таким образом, НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ) связывает наличие объекта обложения налогом не с имеющимся у организации правом собственности  на недвижимое имущество, а с фактом учета указанного имущества на балансе организации в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Одновременно в соответствии с пунктом 49 статьи 1 Закона № 382-ФЗ статья 378 НК РФ дополнена пунктом 3, согласно которому имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Указанный пункт вступает в силу с 01.01.2022г. Таким образом, с 01.01.2022г. пунктом 3 статьи 378 НК РФ определен порядок  налогообложения недвижимого имущества в части полученного арендатором от арендодателя по передаточному акту имущества при заключении договора аренды в соответствии с пунктом 1 статьи 655 ГК РФ. Как следствие, нормы пункта 3 статьи 378 НК РФ не распространяются на недвижимое имущество в части его неотделимых улучшений, произведенных арендатором после получения имущества в аренду по передаточному акту.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств утвержден Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 2.1 которого основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Таким образом, в соответствии с критериями, установленными Положением № 448-П  для признание объекта в бухгалтерском учете в качестве основного средства:

- наличия у организации права собственности на объект не требуется;

- объект должен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Кредитная организация разрабатывает собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике (пункт 2.2 Положения № 448-П).

На основании абзаца 4 пункта 2.5 Положения № 448-П под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод.

Бухгалтерский учет основных средств, амортизации основных средств осуществляется на следующих балансовых счетах (пункт 2.8 Положения № 448-П):

60401 «Основные средства (кроме земли)»;

60404 «Земля»;

60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)»;

60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств».

До момента готовности основного средства к использованию в соответствии с намерениями руководства кредитной организации накопленные фактические затраты признаются незавершенными капитальными вложениями в основные средства и выделяются в отдельную группу в составе основных средств кредитной организации, подлежащую учету на балансовом счете 60415 (пункт 2.10 Положения № 448-П).

При готовности объекта к использованию осуществляется бухгалтерская запись (подпункт 2.13.3 пункта 2.13 Положения № 448-П):

Дебет счета 60401  или 60404

Кредит счета 60415.

В Письме Банка России от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 10^[2]) разъясняется, что «при соответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные затраты учитываются как отдельный объект основных средств с начислением амортизации в порядке, определенном кредитной организацией для основных средств в соответствии с требованиями Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П). При несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные арендатором фактические затраты подлежат признанию в составе расходов арендатора.

Если указанные фактические затраты будут возмещены арендодателем, до момента возмещения их следует признать в составе дебиторской задолженности».

На основании изложенного приходим к выводу, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имуществ подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия с баланса (до возврата  арендованного имущества вместе с  неотделимыми улучшениями арендатором арендодателю по передаточному акту), если они учитываются на балансе арендатора в качестве основных средств. Аналогичный  вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 16.08.2021г. № 03-05-05-01/65819, от 09.11.2020г. № 03-05-05-01/97169, от 24.09.2020г. № 03-05-05-01/83771, а также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2021г. № 09АП-47604/2021, 09АП-48448/2021 по делу № А40-15775/2019, в котором указывается, что «до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, и именно на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество организаций по объектам - неотделимым улучшениям».

В Письме Минфина РФ от 22.06.2021г. №  03-05-05-01/48860 указывается, что «с 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов - в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденными приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (организация может принять решение о применении данных ФСБУ до указанного срока), согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, если они удовлетворяют условиям соответственно пункта 6 ФСБУ 26/2020^[3] и пункта 4 ФСБУ 6/2020^[4], то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев».

Стандарты ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 являются федеральными стандартами, обязательными для применения всеми организациями (в том числе, кредитными организациями) с 01.01.2022г.  на основании пункта 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

 Таким образом, неотделимые улучшения Банка – арендатора в арендованные объекты недвижимого имуществ, удовлетворяющие критериям признания в бухгалтерском учете в качестве основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020, 26/2020 подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия с баланса. Нормы пункта 3 статьи 378 НК РФ, действующего с 01.01.2022г.,  не распространяются на недвижимое имущество в части его неотделимых улучшений, произведенных арендатором после получения указанного имущества в аренду по передаточному акту.

На основании статьи 375 НК РФ налоговая база определяется:

- как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1);

- в отношении отдельных объектов недвижимого имущества как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 настоящего Кодекса (пункт 2).

В Письме Минфина РФ от 16.04.2019г. № 03-05-05-01/27085, ФНС России от 28.12.2018г. № БС-4-21/25917 указывается, что в отношении учитываемых в качестве основных средств неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости налоговая база определяется как среднегодовая стоимость этих неотделимых улучшений, в том числе и в случае налогообложения самого объекта недвижимости по кадастровой стоимости.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4.             ФСБУ 6/2020 –  Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

5.             ФСБУ 26/2020 –  Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki