Обложение НДФЛ и страховыми взносами выплат гражданину Республики Беларусь по гражданско-правовому договору
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Банк планирует заключить ГПД с нерезидентом - гражданином Белоруссии. Предполагается, что сотрудник будет работать дистанционно.
Вопросы.
Верно ли мнение Банка, что
1. Банк является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц с применением ставки налога 13 %?
2. Банку следует начислять страховые взносы в части ПФ и ФОМС?
Мнение консультантов.
1. Порядок обложения налогом на доходы физических лиц дохода физического лица – гражданина Республики Беларусь по гражданско-правовому договору о дистанционном оказании услуг зависит от налогового статуса этого гражданина:
1) если физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, то его доход не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц;
2) если физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, то его доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%.
При этом:
2.1) если физическое лицо осуществляет работу (оказывает услуги) с территории Российской Федерации, то налог удерживается Банком – налоговым агентом;
2.2) если физическое лицо осуществляет работу (оказывает услуги) с территории Республики Беларусь, то налог уплачивается физическим лицом самостоятельно.
2. Порядок обложения страховыми взносами вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу – гражданину Республики Беларусь, работающему дистанционно на основании заключенного с Банком гражданско-правового договора, зависит от места проживания физического лица (постоянного или временного проживания, временного пребывания):
1) выплаты в пользу гражданина Республики Беларусь, проживающего на территории Республики Беларусь, не подлежат обложению страховыми взносами;
2) выплаты в пользу гражданина Республики Беларусь, проживающего на территории Российской Федерации, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование. Выплаты в пользу гражданина Республики Беларусь, временно пребывающего в Российской Федерации, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное обеспечение.
Обоснование мнения консультантов.
По вопросу 1.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами 25, 23 НК РФ.
Объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Таким образом, порядок обложения НДФЛ вознаграждения, полученного физическим лицом – гражданином Республики Беларусь, зависит от налогового статуса этого гражданина. Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Российская Федерация и Республика Беларусь являются государствами - членами Евразийского экономического союза, на которые распространяются действия Договора о ЕАЭС, согласно пункту 1 статьи 97 которого работодатели и (или) заказчики работ (услуг) государства-члена вправе привлекать к осуществлению трудовой деятельности трудящихся государств-членов без учета ограничений по защите национального рынка труда. При этом трудящимся государств-членов не требуется получение разрешения на осуществление трудовой деятельности в государстве трудоустройства.
Статья 96 Договора о ЕАЭС квалифицирует понятие «трудовая деятельность» как деятельность на основании трудового договора или деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правового договора, осуществляемую на территории государства трудоустройства в соответствии с законодательством этого государства. С учетом разъяснений Минфина РФ в части налогообложения НДФЛ работы по найму (Письмо от 17.07.2015г. № 03-08-05/41341), можно сделать вывод, что работа по найму относится как к трудовому, так и к гражданско-правовому договору.
В соответствии со статьей 73 Договора о ЕАЭС в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.
Следовательно, налогообложение доходов физических лиц, в соответствии со статьей 73 Договора о ЕАЭС, осуществляется в части доходов, полученных гражданами стран - членов Договора о ЕАЭС на основании как трудового, так и гражданско-правового договора.
1) Физическое лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации.
Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.
Из изложенного следует, что доход физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, по гражданско-правовому договору о дистанционном оказании услуг (то есть с территории иностранного государства – члена ЕАЭС, например, Республики Беларусь) относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации и, как следствие, не является объектом обложения НДФЛ.
Аналогичный вывод представителей финансового ведомства о налогообложении физического лица, работающего по гражданско-правовому договору дистанционно за пределами Российской Федерации, содержится в Письмах от 01.08.2018г. № 03-04-06/54292, от 03.08.2017г. № 03-03-06/1/49710: «если такое лицо не признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, то его доходы от источников за пределами Российской Федерации в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам с учетом пункта 2 статьи 209 Кодекса не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации».
2) Физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации.
Рассмотрим случай, когда физическое лицо, являясь гражданином Республики Беларусь, одновременно является налоговым резидентом Российской Федерации (то есть фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). При этом физическое лицо может осуществлять работу дистанционно как с территории Российской Федерации, так и с территории Республики Беларусь.
2.1) Физическое лицо осуществляет работу (оказывает услуги) с территории Российской Федерации.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится доход в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ для доходов за выполнение работ, оказание услуг, получаемых физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.
Таким образом, на основании норм пункта 1 статьи 224 НК РФ и с учетом положений статьи 73 Договора о ЕАЭС доходы в связи с работой по гражданско-правовому договору, как виду работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации гражданином Республики Беларусь, подлежат обложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13 процентов. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 27.02.2019г. № 03-04-06/12764.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
2.2) Физическое лицо осуществляет работу (оказывает услуги) с территории Республики Беларусь
Согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.
При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно исходя из сумм полученного дохода.
Аналогичный вывод представителей финансового ведомства о налогообложении физического лица, признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации, работающего по гражданско-правовому договору дистанционно за пределами Российской Федерации, содержится в Письмах от 01.08.2018г. № 03-04-06/54292, от 03.08.2017г. № 03-03-06/1/49710.
Из изложенного следует, что Банк является налоговым агентом в отношении выплат осуществляемых физическому лицу – гражданину Республики Беларусь на основании гражданско-правового договора, если физическое лицо осуществляет работу (оказывает услуги) с территории Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка 13%.
По вопросу 2.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов[1].
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
На основании пункта 1 статьи 7 Закона № 167-ФЗ застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с настоящим Федеральным законом. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, постоянно[2] или временно проживающие[3] на территории Российской Федерации иностранные граждане или лица без гражданства, а также иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом № 115-ФЗ), временно пребывающие[4] на территории Российской Федерации, работающие, в том числе, по гражданско-правовому договору.
Обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, а также иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом № 115-ФЗ), работающие по трудовым договорам (подпункт 1 пункта 1 статьи 2 Закона № 255-ФЗ).
Застрахованными лицами по обязательному медицинскому страхованию являются граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии со статьей 13.5 Закона № 115-ФЗ), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом «О беженцах» (подпункт 1 пункта 1 статьи 10 Закона № 326-ФЗ), работающие, в том числе, по гражданско-правовому договору.
При этом статьей 2 Закона № 167, пунктом 2 статьи 2 Закона № 326-ФЗ, пунктом 2 статьи 1.1 Закона № 255-ФЗ предусмотрено, что, в случаях если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные данными федеральными законами и НК РФ, применяются правила международного договора Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 5 статьи 96 Договора о ЕАЭС под «социальным обеспечением (социальным страхованием)» понимается обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и обязательное медицинское страхование.
На основании пункта 3 статьи 98 Договора о ЕАЭС:
- социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства;
- пенсионное обеспечение трудящихся государств-членов и членов семьи регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами.
Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Договор о сотрудничестве в области социального обеспечения (далее по тексту – Договор), согласно пункту 1 статьи 5 которого застрахованные лица, на которых распространяется действие настоящего Договора, подпадают исключительно под действие законодательства той Договаривающейся Стороны, на территории которой они выполняют работу.
Таким образом, порядок обложения страховыми взносами вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу – гражданину Республики Беларусь, работающему дистанционно на основании заключенного с Банком гражданско-правового договора, зависит от места проживания физического лица в период выполнения работы (оказания услуг) по договору и от его миграционного статуса в этот период.
1) Физическое лицо проживает на территории Республики Беларусь.
С учетом указанных выше норм Закона № 167-ФЗ, 255-ФЗ, 326-ФЗ приходим к выводу, что иностранные граждане, работающие по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, на территории иностранного государства, не являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования в Российской Федерации.
Кроме того, согласно пункту 5 статьи 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории Российской Федерации, выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Таким образом, выплаты в пользу гражданина Республики Беларусь, выполняющего работы по гражданско-правовому договору дистанционно на территории Республики Беларусь, то есть не пребывающего на территории Российской Федерации, не подлежат обложению страховыми взносами. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 01.08.2018г. № 03-04-06/54292.
2) Физическое лицо проживает на территории Российской Федерации (постоянно или временно).
В соответствии с нормами Закона № 167-ФЗ и Закона № 326-ФЗ:
- выплаты в пользу гражданина Республики Беларусь, проживающего на территории Российской Федерации и осуществляющего работу (оказывающего услуги) по гражданско-правовому договору облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.
- выплаты в пользу гражданина Республики Беларусь, временно пребывающего в Российской Федерации, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное обеспечение.
Документы и литература:
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 167-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;
3. Закон № 255-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством»;
4. Закон № 326-ФЗ - Федеральный закон от 29.11.2010г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»;
5. Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
6. Договор о ЕАЭС - Договор о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014г.
7. Договор – Договор между РФ и Республикой Беларусь от 24.01.2006г. «О сотрудничестве в области социального обеспечения».
[1] Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (пункт 3 статьи 8 НК РФ).
[2] Постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство (статья 2 Закона № 115-ФЗ).
[3] Временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание (статья 2 Закона № 115-ФЗ).
[4] Временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание (статья 2 Закона № 115-ФЗ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел