Об обязанности кредитной организации руководствоваться пунктом 7 ФСБУ 25/2018

Мнение консультантов.

Поскольку для Банка, применяющего пункт 5 статьи 170 НК РФ,  суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), являются невозмещаемыми, то начиная с 01.01.2022г. при учете арендных платежей Банку следует в обязательном порядке руководствоваться федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и включать указанные суммы НДС в состав арендных платежей.  До вступления в силу федерального стандарта Банк вправе самостоятельно определить порядок включения НДС в сумму арендных платежей, закрепив свой выбор в учетной политике.

Обоснование мнения консультантов.

Единые требования к бухгалтерскому учету, распространяющиеся, в том числе, на коммерческие организации, установлены Законом № 402-ФЗ, в соответствии со статьей 20 которого основными принципами регулирования бухгалтерского учета, в частности,  являются:

- соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета (пункт 1);

- единство системы требований к бухгалтерскому учету (пункт 2);

- применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (пункт 4);

- обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов (пункт 5);

- недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета (пункт 6).

На основании пункта 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам  в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

- федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты) (подпункт 1);

-  отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты) (подпункт 2);

- нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6 настоящей статьи^[1] (подпункт 3);

- рекомендации в области бухгалтерского учета (подпункт 4);

-  стандарты экономического субъекта (подпункт 5).

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).  Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы (пункт 2.1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (пункт 5 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета (пункт 7 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (пункт 8 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета (пункт 11 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Пунктом 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ установлено, что:

- федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить настоящему Федеральному закону;

- отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным частью 6 настоящей статьи нормативным актам Банка России.

Приказом № 208н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее по тексту – Стандарт), в соответствии с пунктом 48 которого организация должна применять настоящий Стандарт, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении настоящего Стандарта до указанного срока.

Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (пункт 1 Стандарта).

В соответствии с пунктом 10 Стандарта арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает (пункт 13 Стандарта):

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пункт 14 Стандарта).

В состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе (пункт 7 Стандарта):

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Из изложенного следует, что, начиная с 01.01.2022г. бухгалтерский учет договоров аренды должен осуществляться всеми организациями (включая коммерческие банки) в соответствии со Стандартом, разработанным на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В соответствии с пунктом 7 Стандарта в состав арендных платежей^[2], определяющих обязательство по аренде при первоначальном признании, не включаются возмещаемые суммы налогов, в том числе НДС.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды установлен Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 2.1 которого на дату начала аренды кредитной организацией – арендатором признаются:

-  актив в форме права пользования, который оценивается  по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2);

- обязательство по договору аренды, которое оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (пункт 2.3).

На основании пункта 1.2 Положения № 659-П понятия «актив в форме права пользования», «арендные платежи» применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16. Иных норм, устанавливающих порядок определения (порядок включения в состав) арендных платежей Положение № 659-П не содержит.

В соответствии с Законом № 402-ФЗ нормативные акты, определяющие отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, не должны противоречить федеральным стандартам. Таким образом, приходим к выводу, что начиная с 01.01.2022г. при учете арендных платежей Банку следует в обязательном порядке руководствоваться Стандартом. Поскольку Банк использует предоставленное ему пунктом 5 статьи 170 НК РФ  право  включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), то указанные суммы налога не являются возмещаемыми для целей применения Стандарта. Таким образом, с 01.01.2022г. в силу прямого указания пункта  7 Стандарта Банку следует включать подлежащие уплате суммы НДС в состав арендных платежей.

До вступления в силу Стандарта Банк вправе самостоятельно определить порядок включения НДС в сумму арендных платежей, закрепив выбор в учетной политике.

 Справедливость нашего вывода подтверждается Разъяснением Банка России от 06.08.2019г. по вопросу применения Положения № 659-П: «до вступления в силу ФСБУ 25/2018 кредитные организации в соответствии с пунктом 9.1 Положения N 659-П на основании МСФО самостоятельно определяют необходимость включения НДС в оценку обязательств по договору аренды.

С момента вступления в силу ФСБУ 25/2018, при отсутствии изменений или дополнительных разъяснений Минфина России, кредитные организации должны руководствоваться пунктом 7 указанного федерального стандарта, согласно которому в состав арендных платежей включаются платежи за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов».

Вместе с тем, обращаем внимание Банка на  Информацию № ОП 14-2020, опубликованную Минфином РФ, и содержащую  обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации, подготовленное Межведомственной рабочей группой по применению МСФО. По вопросу, касающемуся учета НДС в отношении арендных платежей, финансовое ведомство разъяснило следующее:

«Сумма налога на добавленную стоимость (НДС), включаемая в состав платежа, уплачиваемого арендатором арендодателю, не является суммой, уплачиваемой арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, равно как не является возмещением затрат арендодателя на предоставление права пользования базовым активом. НДС включается в сумму платежа во исполнение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Для арендатора эта сумма представляет собой обязательство в отношении налогов, отличных от налога на прибыль, и не является частью арендных платежей, либо неарендным компонентом согласно МСФО (IFRS) 16. Следовательно, вопрос уплаты НДС арендатором относится к сфере применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи».

Согласно пункту 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21 обязывающим событием, приводящим к признанию обязательства по уплате обязательного платежа, является деятельность, вследствие которой возникает обязанность уплаты обязательного платежа в соответствии с законодательством. В связи с этим подлежащая уплате арендатором сумма НДС (как возмещаемого, так и невозмещаемого) подлежит признанию в качестве обязательства в момент возникновения у арендатора обязанности по ее уплате согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно Приложению А к МСФО (IFRS) 16 первоначальные прямые затраты определяются как дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой. Суммы НДС, подлежащие уплате арендатором, не отвечают указанному определению первоначальных прямых затрат, поскольку они возникают в результате использования актива в течение срока аренды и не связаны с деятельностью, необходимой для заключения договора аренды».

  Как следует из Положения o Межведомственной рабочей группе по применению МСФО^[3], целью деятельности Группы является обобщение практики применения Закона № 208-ФЗ о консолидированной финансовой отчетности  и иных нормативных правовых актов по вопросам применения МСФО, Разъяснений МСФО, других документов, определенных Фондом МСФО в качестве неотъемлемой части МСФО  и Разъяснений МСФО на территории Российской Федерации, а также анализ государственной политики в сфере применения МСФО на территории Российской Федерации, подготовка на их основе соответствующих рекомендаций для представления руководству Министерства финансов Российской Федерации.

Согласно рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год, изложенным в приложении к письму Минфина РФ от 29.12.2020г. № 07-04-09/115445, «при решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012 - ОП 14-2020)».

Таким образом, полагаем, что при подготовке консолидированной отчетности Банку следует учесть рекомендованный в Информации № ОП 14-2020 порядок учета НДС в отношении арендных платежей.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.                  Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2010г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;

4.             ФСБУ 25/2018 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н;

5.             Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

6.              МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

7.              КРМФО (IFRIC) 21 - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи», введены в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г.  № 217н

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki