О выполнении векселедателем обязанностей налогового агента по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям при погашении векселей

Мнение консультантов.

Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты (пункт 1 статьи 1 ГК РФ). Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (пункт 2 статьи 1 ГК РФ).

Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (статья 124). Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств (пункт 2 статьи 214.1 НК РФ). Так, в соответствии с  пунктом 1 статьи 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги). Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со  статьей 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).  Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 142 ГК РФ).

Отношения, возникающие при выпуске и обращении векселей, регулируются нормами Закона № 48-ФЗ, статьей 1 которого установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, на территории Российской Федерации применяется Постановление № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе». По переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации (статья 2 Закона № 48-ФЗ).

Согласно статье 75 Положения о переводном и простом векселе простой вексель содержит: 1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен; 2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму; 3) указание срока платежа; 4) указание места, в котором должен быть совершен платеж; 5) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен; 6) указание даты и места составления векселя; 7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант, по переводному векселю. Простые векселя сроком во столько-то времени от предъявления должны быть предъявлены векселедателю для отметки в сроки, указанные в статье 23. Срок от предъявления течет со дня отметки, подписанной векселедателем на векселе. Отказ векселедателя поставить датированную отметку удостоверяется протестом (статья 25), дата которого служит начальным моментом для течения срока от предъявления (статья 78 Положения о переводном и простом векселе).

В соответствии со статьей 77 Положения о переводном и простом векселе к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в том числе: срока платежа (статьи 33 – 37); платежа  (статьи 38 – 42); условия о процентах (статья 5).  В свою очередь статьей 5 Положения о переводном и простом векселе установлено, что в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

На основании статьи 209 НК РФ доходы, полученные физическими лицами от источников в Российской  Федерации, признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). При этом согласно пункту 1 статьи 208 НК РФ в целях главы 23 НК РФ  к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности:

дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 1);

доходы от реализации в Российской Федерации: акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе (подпункт 5);

иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

Процентами для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Как разъяснено представителями Минфина РФ в Письме от 03.08.2012г. № 03-04-06/4-214:

- при оплате векселедателем предъявленного в срок к платежу или при досрочном погашении векселя, предусматривающего начисление процентов на вексельную сумму, в основании выдачи которого лежат отношения займа, физическому лицу - первому векселедержателю выплачивается доход в размере вексельного процента. Выплаченная вексельная сумма в этом случае не признается доходом физического лица, поскольку, совершая платеж по векселю, векселедатель по существу, осуществляет возврат суммы займа. При оплате предъявленного к платежу собственного дисконтного векселя доходом физического лица - первого векселедержателя является полученная им сумма дисконта.

- поскольку вексельное обязательство является абстрактным, при оплате векселедателем предъявленного к платежу собственного векселя физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, отношения займа между векселедателем и физическим лицом отсутствуют, однако содержание первоначального обязательства самого векселедателя совершенные по векселю индоссаменты не изменяют, и доходом такого физического лица является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, - дисконт.

Аналогичное по сути мнение приведено в Письме УФНС по г. Москве от 13.01.2011г. № 20-14/4/001096@.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Если иное не предусмотрено пунктом 2 или абзацем 2 пункта 6 статьи 226.1 НК РФ, налоговыми агентами признаются также российские организации, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Одновременно пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 - 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная  пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Наряду с этим, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, осуществляют исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, в соответствии с правилами статьи 227 НК РФ. Налогоплательщики, указанные в  пункте 1 статьи 227 НК РФ самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном  статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 227 НК РФ). Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет (пункт 3 статьи 227 НК РФ).

Таким образом, «… нормы статьи 226 и пункта 1 статьи 227 Кодекса во взаимосвязи устанавливают, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП), при получении доходов от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходов, выплачиваемых ему организацией за оказанные услуги, самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ. Исполнение организацией обязанности налогового агента по НДФЛ при выплате дохода физическому лицу, являющемуся ИП, в такой ситуации не предусмотрено» (Письмо ФНС России от 2.02.2019г. № БС-4-11/3122@).

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения  (далее по тексту  - УСН) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ. Так, исходя из содержания пункта 1 статьи 248 НК РФ при применении УСН  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы – в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. На основании пункта 6 части 2 статьи 250 НК РФ к внереализационных доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

При определении объекта налогообложения по УСН не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, в том числе в виде средств, полученных налогоплательщиков в погашение заимствований по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) (подпункт 6 пункта 1 статьи 251, подпункт 1  пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

Таким образом, если применяющий УСН индивидуальный предприниматель приобрел вексель непосредственно у векселедателя (в том числе по договору купли-продажи векселя), и впоследствии предъявил этот вексель к оплате векселедателю в рамках осуществления предпринимательской деятельности, полученная им от векселедателя выплата включается в объект налогообложения по УСН  в сумме, равной проценту (дисконту) по векселю. В этом случае доход, полученный индивидуальным предпринимателем при погашении векселя, объектом обложения НДФЛ не является.

По смыслу позиции представителей Минфина РФ, изложенной в Письме от 22.11.2017г. № 03-04-06/77155, если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, то доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, выплачиваемые ему организацией, подлежат обложению НДФЛ у источника выплаты в установленном порядке. Такая организация является налоговым агентом и независимо от статуса физического лица обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога.

Вместе с тем, Письмом от 22.02.2019г. № БС-4-11/3122@ ФНС России обратилась к Минфину РФ за подтверждением позиции ФНС России о том, что  «… положения налогового законодательства Российской Федерации, в том числе положения главы 23 Кодекса, не содержат норм, обязующих организации, оплачивающие услуги, оказанные им физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, контролировать это физическое лицо на предмет перечня видов экономической деятельности (сведений о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (далее - ОКВЭД)), оказываемых таким ИП, содержащимся в ЕГРИП.

Видится, что единственным и достаточным критерием, законодательно обязующим физическое лицо, имеющее статус ИП, самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ с полученных от оказанных услуг доходов, является получение дохода от предпринимательской деятельности.

…

На основании изложенного ФНС России, придерживаясь позиции, изложенной в указанном письме Минфина России от 10.10.2011, полагает, что у организации, которая выплачивает доход индивидуальному предпринимателю, при условии, если в договоре на оказание услуг содержатся сведения, что "поставщик услуг" действует в качестве индивидуального предпринимателя, не возникает обязанность по исчислению и удержанию сумм НДФЛ в качестве налогового агента вне зависимости от кодов ОКВЭД, содержащихся в ЕГРИП в отношении такого ИП».

Рассмотрев  данное обращение ФНС России, Минфин РФ в Письме от 09.10.2019г. № 03-04-07/777527^[2] по существу поддержал позицию ФНС России, пояснив,  что «Если физическое лицо при заключении с организацией договора на оказание услуг указывает, что оно действует в качестве индивидуального предпринимателя, то в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления такой деятельности, обязанностей налогового агента у организации не возникает». Ранее аналогичное мнение было высказано представителями Минфина в Письме от 10.10.2011г. № 03-04-06/3-259. 

Представляется, что логику приведенного в Письме ФНС от 22.02.2019г. БС-4-11/3122@ и подтвержденного Письмом Минфина РФ от 09.10.2019г. № 03-04-07/777527 подхода, справедливо применять также и в отношении доходов, выплачиваемых организациями зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей физическим лицам по договорам подряда (выполнения работ), займа, при погашении векселей. Исходя из этого, если гражданин, приобретая и в последующем предъявляя к погашению  вексель российской организации, декларирует, что он действует в качестве индивидуального предпринимателя, и это подтверждается, в том числе содержанием векселя или письменным заявлением физического лица, если вексель получен им на основании бланкового индоссамента^[3], то, по нашему мнению, независимо от того, применяет  индивидуальный предприниматель общий режим налогообложения (статья 227 НК РФ) или упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ) у российской организации-векселедателя не возникают обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых такому физического лицу при погашении  векселя.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki