О порядке включения доходов, полученных при прекращении или реализации права требования, в состав выручки в целях нормирования предельной суммы резерва по сомнительным долгам
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.
Согласно статье 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
При этом доходы банков, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290 НК РФ.
Вопрос.
Банк просит пояснить порядок включения в состав выручки за налоговый период при определении 10% ограничения для расчета предельной суммы резерва по сомнительным долгам доходов в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования, если в течение налогового периода были сделки, как с положительным, так и отрицательным финансовым результатом.
Мнение консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290 - 292 НК РФ (пункт 11 статьи 274 НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся:
· доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которыми признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 1 статьи 248, пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ). Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ);
· внереализационные доходы, которыми признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (пункт 1 статьи 248, часть 1 статьи 250 НК РФ).
Открытый перечень видов доходов, которые кроме предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ относятся к доходам банков от осуществления банковской деятельности, определен статьей 290 НК РФ. При этом в силу пункта 1 статьи 290 НК РФ доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Вместе с тем, поскольку доходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации и внереализационные доходы, данные доходы относятся к доходам от реализации или внереализационным исходя из принципов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2006. по делу № А 65-17463/05-СА1-23).
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (абзац 5 пункт 4 статьи 266 НК РФ).
Мы придерживаемся позиции о том, что поскольку для банков под выручкой при расчете норматива отчислений в резерв по сомнительным долгам по итогам налогового периода принимается сумма доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов от восстановления резервов, а не выручка, определяемая в соответствии со статьей 249 НК РФ, под выручкой в целях расчета норматива отчислений в течение налогового периода по итогам отчетных периодов следует понимать сумму доходов, определенных в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов от восстановления резервов, за предыдущий налоговый период и за соответствующий отчетный период текущего налогового периода. Иными словами, по нашему мнению, при исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов за предыдущий налоговый период или 10 процентов от суммы указанных доходов за текущий отчетный период. Такой подход к трактовке нормы абзаца 5 пункта 4 статьи 266 НК РФ подтверждается разъяснениями специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 03.11.2017г. № 03-03-06/2/72576.
Вместе с тем, из содержания Письма Минфина РФ от 21.07.2020г. № 03-03-06/2/63739, в нашем понимании, может быть сделан вывод о том, что для банков под выручкой в целях нормирования суммы исчисленного резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетного периода признаются доходы, квалифицируемые как выручка в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также те из поименованных в статье 290 НК РФ виды доходов, которые, в силу прямых норм главы 25 НК РФ принимаются в расчет налоговой базы в составе внереализационных доходов, но по своей природе являются для банков выручкой от осуществления банковской деятельности.
Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования или получившим такое право требования в результате ликвидации иностранной организации (прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) при выполнении условий, установленных пунктами 2.2 и 2.3 статьи 277 НК РФ, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ. Если цена приобретения права требования, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, и приравнивается к внереализационным расходам (пункт 2 статьи 265, пункт 2 статьи 268 НК РФ).
Наряду с этим, устанавливая особенности определения доходов от осуществления банковской деятельности, подпунктом 7 пункта 2 статьи 290 НК РФ законодатель определил, что к таким доходам относятся доходы в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования.
Таким образом, для банков предусмотрен отличный от общеустановленного пунктом 3 статьи 279 НК РФ порядок определения дохода от реализации финансовых услуг - доходом признается не выручка, полученная при реализации или погашения приобретенного права требования, а как положительный финансовый результат (прибыль) от совершения таких сделки (операции). При этом для целей определения налоговой базы финансовый результат определяется по каждой сделке последующей уступки (погашения) приобретенного права требования, сальдирование «прибыльных» и «убыточных» сделок не предусмотрено.
Учитывая изложенное, в целях нормирования резервов по сомнительным долгам по итогам налогового периода в величину выручки, по нашему мнению, включается сумма положительных финансовых результатов (прибыль) по сделкам (операциям) последующей реализации (погашения) приобретенных прав требования, совершенным в течение налогового периода.
Документы и литература.
- ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
- НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел