О порядке отражения в бухгалтерском учете выбытия объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности

Мнение консультантов.

1.                      Датой выбытия реализуемого Банком объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, является дата фактической передачи объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности,  покупателю на основании передаточного акта. В приведенном Банком условном примере дата выбытия объекта НВНОД соответствует дате «январь 2022г., дата Х+7». До фактической передачи покупателю недвижимого имущества Банк отражает поступившие от покупателя в оплату по договору купли-продажи средства в качестве предварительной оплаты по кредиту счета 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

2.                      Поскольку фактическая передача недвижимого имущества Банком покупателю состоится в январе 2022 года, полагаем, что  данный факт свидетельствует о возникших после отчетной даты условиях, в которых Банк ведет свою деятельность, то есть является некорректирующим событием после отчетной даты.

Обоснование мнения консультантов.

По вопросу 1.

По определению пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. К недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.

Согласно пункту 3 статьи 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

Помимо указанного, требованиями пункта 4 статьи 131 ГК РФ предусмотрено, что орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу. Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации.

Как закреплено пунктом 6 статьи 131 ГК РФ, порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и основания отказа в регистрации этих прав устанавливаются в соответствии с настоящим Кодексом законом о регистрации прав на недвижимое имущество.

В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В пункте 1 статьи 223 ГК РФ указано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Также согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ, в  случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Как следует из пункта 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Также согласно пункту 3 статьи 454 ГК РФ в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом или иным законом, особенности купли и продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами.

Помимо указанного, пунктом 5 статьи 454 ГК РФ определено, что к отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса об этих видах договоров.

В силу статьи 456 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи (пункт 1). Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором (пункт 2).

На основании пункта 1 статьи 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 настоящего Кодекса.

Как указано  в пункте 2 статьи 457 ГК РФ договор купли-продажи признается заключенным с условием его исполнения к строго определенному сроку, если из договора ясно вытекает, что при нарушении срока его исполнения покупатель утрачивает интерес к договору. Продавец вправе исполнять такой договор до наступления или после истечения определенного в нем срока только с согласия покупателя.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, в соответствии с пунктом 1 статьи 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

-                        вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

-                        предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

Как установлено пунктом 1 статьи 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

По правилам, установленным пунктом 1 статьи 486 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со статьей 395 настоящего Кодекса. Это установлено пунктом 3 статьи 486 ГК РФ.

При этом согласно пункту 1 статьи 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 настоящего Кодекса.

Пункт 1 статьи 549 ГК РФ предусматривает, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130 ГК РФ).

По правилам, закрепленным статьей 550 ГК РФ, договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2^[1] статьи 434 ГК РФ). Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность. Обязательность проведения государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю закреплена пунктом 1 статьи 551 ГК РФ.

В силу пункта 2 статьи 551 ГК РФ исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем по правилам, закрепленным пунктом 1 статьи 556 ГК РФ, осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом соответственно продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя - обязанности принять имущество.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен для кредитных организаций Банком России в Положении № 448-П, согласно пункту 4.1 которого в целях настоящего Положения недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности (далее по тексту – НВНОД), признается имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), удерживаемое (удерживаемая) собственником либо арендатором в качестве актива в форме права пользования и предназначенное (предназначенная) для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве НВНОД, кредитной организацией не планируется.

Руководствуясь требованиями пункта 4.3 Положения № 448-П, для определения соответствия объекта статусу НВНОД, кредитная организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе учитывая характеристики недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, установленные пунктами 4.1 и 4.2 настоящего Положения, и утверждает в учетной политике.

Пунктом 4.4 Положения № 448-П определены условия, при одновременном выполнении которых объект признается в качестве НВНОД:

- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

- стоимость объекта может быть надежно определена.

По правилам пункта 4.22 Положения № 488-П выбытие объектов НВНОД, учитываемых по справедливой стоимости, отражается в бухгалтерском учете аналогично порядку, установленному для выбытия основных средств пунктами 2.52 и 2.53 настоящего Положения (за исключением отражения доходов (расходов) от выбытия).

Доходы от выбытия недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, отражаются в ОФР по символу 28501 «Доходы от выбытия (реализации) недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности», расходы - по символу 47501 «Расходы от выбытия (реализации) недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности». При этом по кредиту балансового счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» отражается также определенная договором купли-продажи выручка от реализации объектов НВНОД, учитываемой по справедливой стоимости, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями или со счетами по учету денежных средств.

Согласно требованиям пункта 2.52 Положения № 448-П учет выбытия основных средств ведется на счете 61209. Аналитический учет на этом счете ведется по каждому выбывающему объекту основных средств.

Порядок отражения в учете выбытия объекта основных средств изложен в пункте 2.53 Положения № 448-П, согласно которому на дату выбытия объекта основных средств открывается отдельный лицевой счет на счете 61209, который в этот же день подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующий балансовый счет 70601 «Доходы» или 70606 «Расходы».

По дебету счета 61209 в числе прочих отражаются (подпункт 2.53.1):

- стоимость выбывающего объекта;

- затраты, связанные с выбытием, включая затраты на выполнение работ по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями.

По кредиту счета 61209 отражаются (подпункт 2.53.2):

-справедливая стоимость имущества;

-накопленная амортизация по выбывающему объекту;

- сумма ранее сформированного резерва по оценочному обязательству некредитного характера.

Применительно к рассматриваемому случаю по дебету счета 61209 отражается стоимость выбывающего объекта, отраженная на счетах бухгалтерского учета, в корреспонденции со счетом 61907 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости» или 61908 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду».

Помимо указанного, согласно норме подпункта 2.53.4 пункта 2.53 Положения № 448-П при реализации полностью амортизированного объекта основных средств, а также объекта основных средств, не переведенного в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, по кредиту счета 61209 отражается выручка от реализации.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 448-П при применении данного нормативного акта  кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также пунктом 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

Как указано в пункте 66 МСФО (IAS) 40 признание той или иной инвестиционной недвижимости^[2] прекращается (т.е. она исключается из отчета о финансовом положении) при ее выбытии или же тогда, когда эта инвестиционная недвижимость окончательно перестает эксплуатироваться и от ее выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

В соответствии с положениями пункта 67 МСФО (IAS) 40 выбытие инвестиционной недвижимости может произойти в результате продажи или заключения соглашения о финансовой аренде. Датой выбытия продаваемого объекта инвестиционной недвижимости является дата, на которую его получатель приобретает контроль над объектом инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 15  «Выручка по договорам с покупателями» (далее по тексту - МСФО (IFRS) 15).

В свою очередь в пункте 31 МСФО (IFRS) 15 указано, что организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Контроль над активом означает, что покупатель может определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива (пункт 33 МСФО (IFRS) 15), а также препятствовать определению способа использования и получению выгод другими организациями. Оценивая получение покупателем контроля над активом, организация должна принимать во внимание имеющиеся соглашения на обратную покупку актива (пункт 34 МСФО (IFRS) 15).

Как определено в пункте 35 МСФО (IFRS) 15, организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;

(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо

(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (см. пункт 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Также, согласно положениям пункта 37 МСФО (IFRS) 15 организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ в соответствии с пунктом 35(c) МСФО (IFRS) 15.

Исходя из условий договора купли-продажи объекта НВНОД, согласно которым непосредственное получение покупателем недвижимого имущества осуществляется только после государственной регистрации перехода права собственности на объект и полной оплаты, консультанты приходят к выводу, что контроль над приобретаемым имуществом переходит к покупателю также только после его фактической передачи.

Основываясь на указанном выше, полагаем, что датой выбытия продаваемого Банком объекта НВНОД является дата, на которую его покупатель приобретает контроль над объектом в соответствии с положениями пункта 67 МСФО (IAS) 40, а также пунктов 31, 33-35 МСФО (IFRS) 15, что соответствует дате фактической передачи объекта НВНОД  на основании передаточного акта. В приведенном Банком условном примере дата выбытия объекта НВНОД соответствует дате «январь 2022г., дата Х+7». До фактической передачи покупателю недвижимого имущества поступившие от покупателя в оплату по договору купли-продажи средства  отражаются в качестве предварительной оплаты по кредиту счета 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»^[3].

Позиция, подтверждающая мнение консультантов, специалистами которого в ответе на вопрос 2 Разъяснений Банка России «По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях», ссылаясь на разъяснения, изложенные в указанном выше Письме Минфина России от 22.03.2011г. № 07-02-10/20, указано, что «недвижимое имущество, переход прав на которое подлежит государственной регистрации, полученное НФО - залогодержателем по договору залога или в рамках реализации требований Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", подлежит отражению в бухгалтерском учете НФО в момент его фактического получения на основании (в дату) акта приема-передачи, независимо от факта государственной регистрации прав собственности, с одновременным погашением обязательства по договору займа (обязательства заемщика (должника) по которому прекращены предоставлением данного недвижимого имущества).

 По вопросу 2.

Как понимают консультанты из текста вопроса, Банк интересует квалификация сделки или отдельных её этапов в качестве корректирующих или некорректирующих событий после отчетной даты (далее по тексту также СПОД).

Как верно отмечено Банком в тексте вопроса, дата заключения договора купли-продажи недвижимого имущества и дата фактической передачи недвижимости покупателю приходятся на разные отчетные периоды: 2021 год (декабрь) и 2022 год (январь), соответственно.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете кредитных организаций утверждены Положением № 446-П, согласно пункту 2.9 которого в период составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности доходы и расходы, относящиеся к текущему году, отражаются в бухгалтерском учете по балансовому счету 706 «Финансовый результат текущего года», а относящиеся к прошлому отчетному году - по балансовому счету 707 «Финансовый результат прошлого года» в соответствии с Указанием № 3054-У.

В соответствии с пунктом 1.1  Указания № 3054-У годовая отчетность составляется за отчетный период. Отчетным периодом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. В дальнейшем в целях настоящего Указания последний календарный день отчетного периода именуется отчетной датой.

В силу норм пункта 1.2 Указаний № 3054-У годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 настоящего Указания.

По определению, изложенному в пункте 3.1 Указаний № 3054-У, в целях настоящего Указания СПОД признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

Датой составления годовой отчетности считается дата подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем кредитной организации.

Подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Указаний № 3054-У СПОД подразделяются на:

-события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

-события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Корректирующие СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У.

Некорректирующие события после отчетной даты в бухгалтерском учете не отражаются.

При составлении годовой отчетности кредитная организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий СПОД кредитная организация делает соответствующий расчет. Кредитной организацией должно быть обеспечено обоснование такого расчета.

В связи с тем, что фактическая передача недвижимого имущества Банком покупателю в соответствии с условиями договора состоится в январе 2022 года, полагаем, что данный факт свидетельствует о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность, то есть является некорректирующим событием после отчетной даты.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.             Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

6.             МСФО (IFRS) 15 – «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н;

7.                  МСФО (IAS) 40 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki