Департамент банковского аудита по вопросу бухгалтерского учета операций РЕПО
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
23.01.2008
Вопрос
Вопрос 1.В режиме биржевого РЕПО на ММВБ Банком 10/12/07г. приобретены ценные бумаги (облигации Стройтрансгаз) в количестве 30 000 штук, номинал 1000 рублей по цене 94,9147% от номинала и НКД уплаченный в сумме 1 309 800 рублей (сумма сделки 29784210 рублей) с условием обратной продажи 14/01/08г. При этом 26/12/07 Банк получает купонную выплату в размере 1436100 рублей.По состоянию на 31/12/07 у Банка отражено в учете следующее:В составе доходов 70102 счет разницу между НКД полученным и НКД уплаченным в сумме 126300 рублей (1436100-1309800). На счете 50113 отражена сумма 28474410 рублей.Банк классифицирует данные ценные бумаги как ценные бумаги, полученные без первоначального признания (учетная политика Банка позволяет классифицировать их таким образом), при этом в первый рабочий день Банк предполагает сделать следующие проводки:1) Дт 32203Кт 50113 28474410 руб.Перенос остатка согласно п. 2.13.2 Письма ЦБР № 142-т от 07/09/07Дт 99998Кт 91314 по справедливой стоимостиОтражены ценные бумаги, полученные без первоначального признания по сделке №, датаДт 967Кт 937 28556490 руб.Списаны требования/обязательства по срочным операциям2) Дт 70302Кт 60311 126300 руб. СПОДВосстановлен ранее отраженный купонный доход по облигациям в связи с переклассификацией ценных бумаг.3) Дт 60311Кт 32203 126300 руб.Уменьшена сумма требований по сделке РЕПО по условиям договора на сумму поступивших промежуточных выплат 4) Дт 47427Кт 70302 127045,46 руб. СПОДОтражен наращенный доход по размещенным средствам по ставке РЕПО за период с 10/12/07г. по 31/12/07 г. (с учетом уменьшения суммы требования в день поступления промежуточной выплаты)Правильно ли Банк предполагает произвести отражение переклассификации ценных бумаг? Или Банк не должен корректировать ранее отраженный в учете доход, а следует доначислить СПОДом только разницу в сумме 745,46 рублей (127045,46-126300) между наращенными % по РЕПО с учетом уменьшения размещенных средств по факту промежуточной выплаты 26/12/07 (29784210-1436100) и учтенным по счету 70102 НКД? Тогда проводки 2) и 3) не делаются, проводка 4) делается на сумму 745,46 руб.Вопрос 2.В режиме биржевого РЕПО на ММВБ Банком 18/12/07г. приобретены ценные бумаги (акции обыкновенные АО «Татнефть») в количестве 409 265 по цене 122,17020 рублей (сумма сделки 49 999 986,90 рублей) с условием обратной продажи 11/01/08г. по цене 122,8001 рублей (сумма сделки 50257782,93 рубля). Доход от операции должен составить 257796,03 рубля. Затем, 25/12/07г. Банк продает данные ценные бумаги по первой части сделки второго РЕПО на ММВБ в количестве 376 419 штук по цене 132,8307 рублей (сумма сделки 49 999 999,26 рублей). В учете Банка 25/12/07г. отражается прибыль от продажи ценных бумаг в сумме 4 008 614,75 рублей (376419*(132,8307-122,17020)). Банк закрывает второе РЕПО 26/12/07г. путем покупки данных ценных бумаг (также в режиме РЕПО через ММВБ) в количестве 376 419 штук по цене 132,8516 рублей (сумма сделки 50007866,42 рублей). В учете Банка, таким образом, по состоянию на 31/12/07 г. на счете 50611 отражена стоимость ценных бумаг в размере 54.020.668,81 рублей ((409265-379419)*122,1702+379419*132,8516).В случае, если данные ценные бумаги будут переклассифицированы и отражены в учете при переходе на 302-П как «ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости» (т.к. для них она может быть надежно определена) при исполнении 2 части первой сделки РЕПО 11/01/08г. – продажа ценных бумаг в количестве 409265 шт. по цене 122,8001 рублей (сумма сделки 50257782,93 рубля, Банк отразит убыток от продажи ценных бумаг в размере 3 762 885,88 рубля (50257782,93-54020668,81). Переоценка по справедливой стоимости выбывающих ценных бумаг не производится.Если же Банк классифицирует данные ценные бумаги как ценные бумаги, полученные без первоначального признания, то возможно ли СПОДами произвести переклассификацию всей сделки РЕПО для отражения финансового результата по операциям размещения/привлечения средств? Без проведения переклассификации доходов/расходов по сделке в целом и в случае отражения данных ценных бумаг на счете прочих размещенных средств по требованиям Положения ЦБР № 302-П, в момент исполнения второй части сделки в учете будет отражен убыток от размещения средств.С учетом вышеизложенного, просим Вас прокомментировать вышеизложенные варианты отражения описанных операций и дать рекомендации по корректному отражению данных ценных бумаг в учете при переходе на правила отражения операций по Положению 302-П.
Вопрос 1.В режиме биржевого РЕПО на ММВБ Банком 10/12/07г. приобретены ценные бумаги (облигации Стройтрансгаз) в количестве 30 000 штук, номинал 1000 рублей по цене 94,9147% от номинала и НКД уплаченный в сумме 1 309 800 рублей (сумма сделки 29784210 рублей) с условием обратной продажи 14/01/08г. При этом 26/12/07 Банк получает купонную выплату в размере 1436100 рублей.По состоянию на 31/12/07 у Банка отражено в учете следующее:В составе доходов 70102 счет разницу между НКД полученным и НКД уплаченным в сумме 126300 рублей (1436100-1309800). На счете 50113 отражена сумма 28474410 рублей.Банк классифицирует данные ценные бумаги как ценные бумаги, полученные без первоначального признания (учетная политика Банка позволяет классифицировать их таким образом), при этом в первый рабочий день Банк предполагает сделать следующие проводки:1) Дт 32203Кт 50113 28474410 руб.Перенос остатка согласно п. 2.13.2 Письма ЦБР № 142-т от 07/09/07Дт 99998Кт 91314 по справедливой стоимостиОтражены ценные бумаги, полученные без первоначального признания по сделке №, датаДт 967Кт 937 28556490 руб.Списаны требования/обязательства по срочным операциям2) Дт 70302Кт 60311 126300 руб. СПОДВосстановлен ранее отраженный купонный доход по облигациям в связи с переклассификацией ценных бумаг.3) Дт 60311Кт 32203 126300 руб.Уменьшена сумма требований по сделке РЕПО по условиям договора на сумму поступивших промежуточных выплат 4) Дт 47427Кт 70302 127045,46 руб. СПОДОтражен наращенный доход по размещенным средствам по ставке РЕПО за период с 10/12/07г. по 31/12/07 г. (с учетом уменьшения суммы требования в день поступления промежуточной выплаты)Правильно ли Банк предполагает произвести отражение переклассификации ценных бумаг? Или Банк не должен корректировать ранее отраженный в учете доход, а следует доначислить СПОДом только разницу в сумме 745,46 рублей (127045,46-126300) между наращенными % по РЕПО с учетом уменьшения размещенных средств по факту промежуточной выплаты 26/12/07 (29784210-1436100) и учтенным по счету 70102 НКД? Тогда проводки 2) и 3) не делаются, проводка 4) делается на сумму 745,46 руб.Вопрос 2.В режиме биржевого РЕПО на ММВБ Банком 18/12/07г. приобретены ценные бумаги (акции обыкновенные АО «Татнефть») в количестве 409 265 по цене 122,17020 рублей (сумма сделки 49 999 986,90 рублей) с условием обратной продажи 11/01/08г. по цене 122,8001 рублей (сумма сделки 50257782,93 рубля). Доход от операции должен составить 257796,03 рубля. Затем, 25/12/07г. Банк продает данные ценные бумаги по первой части сделки второго РЕПО на ММВБ в количестве 376 419 штук по цене 132,8307 рублей (сумма сделки 49 999 999,26 рублей). В учете Банка 25/12/07г. отражается прибыль от продажи ценных бумаг в сумме 4 008 614,75 рублей (376419*(132,8307-122,17020)). Банк закрывает второе РЕПО 26/12/07г. путем покупки данных ценных бумаг (также в режиме РЕПО через ММВБ) в количестве 376 419 штук по цене 132,8516 рублей (сумма сделки 50007866,42 рублей). В учете Банка, таким образом, по состоянию на 31/12/07 г. на счете 50611 отражена стоимость ценных бумаг в размере 54.020.668,81 рублей ((409265-379419)*122,1702+379419*132,8516).В случае, если данные ценные бумаги будут переклассифицированы и отражены в учете при переходе на 302-П как «ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости» (т.к. для них она может быть надежно определена) при исполнении 2 части первой сделки РЕПО 11/01/08г. – продажа ценных бумаг в количестве 409265 шт. по цене 122,8001 рублей (сумма сделки 50257782,93 рубля, Банк отразит убыток от продажи ценных бумаг в размере 3 762 885,88 рубля (50257782,93-54020668,81). Переоценка по справедливой стоимости выбывающих ценных бумаг не производится.Если же Банк классифицирует данные ценные бумаги как ценные бумаги, полученные без первоначального признания, то возможно ли СПОДами произвести переклассификацию всей сделки РЕПО для отражения финансового результата по операциям размещения/привлечения средств? Без проведения переклассификации доходов/расходов по сделке в целом и в случае отражения данных ценных бумаг на счете прочих размещенных средств по требованиям Положения ЦБР № 302-П, в момент исполнения второй части сделки в учете будет отражен убыток от размещения средств.С учетом вышеизложенного, просим Вас прокомментировать вышеизложенные варианты отражения описанных операций и дать рекомендации по корректному отражению данных ценных бумаг в учете при переходе на правила отражения операций по Положению 302-П.
Ответ
Мнение аудитора по вопросу 1.
Мы считаем, что Банк должен отразить в бухгалтерском учете следующие бухгалтерские записи:
Дебет | Кредит | Сумма | Содержание | Статус |
32203 | 50113 | 28 474 410,00 | Перенос стоимости ценных бумаг, полученных в займ без первоначального признания | «переходная»* 2008 г. |
32203 | 70601 | 1 309 800,00 | Признание в составе финансового результата доходов, выплаченных эмитентом в периоде владения Банком ценными бумагами, полученными в займ | 09.01.2008 г., символ 17202 |
99998 | 91314 | справедливая стоимость | Учет в соответствии с пунктом 8.2.1. Главы 8 Приложения 11 к Положению № 302-П | «переходная»* 2008 г. |
967 | 937 | Списание с учета признаваемых ранее требований и обязательств по срочным сделкам | «переходная»* 2008 г. | |
47423 | 47422 | 1 309 054,54 | Начисление процентного расхода по заимствованным ценным бумагам | текущая 2008 г. 11.01.2008 |
*переходная – проводка, которая связана с переходом на новый порядок бухгалтерского учета и подлежит отражению в первый рабочий день 2008 г. в соответствии с пунктом 2 Письма 142-Т;
Обоснование мнения аудитора.
В связи с тем, что в разработанной Банком схеме проводок использован счет № 91314 «Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе», мы рассматриваем указанную в тексте вопроса сделку как получение Банком в заем ценных бумаг (Borrow Securities (BS)) без прекращения признания (без первоначального признания). В этом случае, согласно пункту 2 Письма № 141-Т, при отражении в бухгалтерском учете проводимых с ними операций необходимо руководствоваться главой 8 Приложения 11 к Положению № 302-П.
Как указано в пункте 2 Письма № 141-Т, сделка получения в заем ценных бумаг признается таковой в том случае, если стоимость, по которой бумаги будут выкупаться в установленный в будущем день по цене, равной сумме денежных средств, уплаченных по первой части сделки, уменьшенную на сумму процентов за пользование указанными ценными бумагами (то есть меньшей, чем цена приобретения). В этом случае денежные средства, уплаченные первоначальным покупателем первоначальному продавцу по первой части сделки, в целях бухгалтерского учета рассматриваются как гарантийный депозит (вклад), полученный (переданный) в качестве обеспечения возврата ценных бумаг и уплаты процентов за пользование ими, и отражаются на счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств.
В тексте вопроса указана сумма прямой сделки в размере 29784210 руб. Мы считаем, что именно она и должна быть отражена на счете по учету прочих размещенных средств в результате проведения «переходных» проводок. В приведенной Банком схеме проводок остаток на счете 32203 составит 28348110 руб.(=(28474410 – 126300)руб.), то есть не соответствует установленным требованиям.
В отношении купонного дохода, выплаченного эмитентом в период действия прямой сделки РЕПО, на наш взгляд, у Банка с 01.01.2008 г. установлена обязанность признавать всю фактически полученную от эмитента сумму (то есть сумму в размере 1436100 руб.) в составе финансового результата в момент его получения (а не за минусом НКД, уплаченного при получении ценных бумаг по первой прямой сделке РЕПО – как это было установлено действующими в 2007 г. правилами учета (Положение № 205-П). Этот вывод нами сделан на основе анализа пунктов 8.2.4 главы 8 Приложения 11 и 11.2 главы 11 Приложения 3 к Положению № 302-П. Однако, Банком России специальный порядок учета доходов в виде части НКД, равной разнице между НКД, выплаченным эмитентом в 2007 г., и НКД, уплаченном при получении ценных бумаг, для целей перехода на новый порядок учета не установлен. Письмо № 142-Т, которое содержит указания в части проведения как «переходных» к новым правилам бухгалтерского учета операциям, так и в части проведения проводок в режиме СПОД, на наш взгляд, не распространяется на данный вид доходов. Учитывая, что Положение № 302-П разработано Банком России с целью сближения с Международными Стандартами Финансовой Отчетности, на наш взгляд, для целей квалифицированного ответа на вопрос о порядке отражения в учете Банка рассматриваемой суммы уместно обратиться непосредственно к МСФО, а именно, к МСФО IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». Данный стандарт предусматривает ретроспективное применение (определение дано в параграфе 5: «Ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда») вносимых в учетную политику изменений в случае, если эти изменения вносятся добровольно или если изменения связаны с первым применением вступающего в силу нового Стандарта или Толкования, в котором отсутствуют конкретные переходные положения, применяемые к этому изменению (параграф 19 (b)). В нашем случае изменения связаны с введением в действие новых правил ведения бухгалтерского учета (Положения № 302-П). Банком России в Письме № 142-Т приведены конкретные переходные положения, применяемые к вносимым изменениям. Переходными положениями формирование суммы привлеченных средств, в отношении которых у кредитной организации возникает право применения новых критериев признания, не предусмотрены, т.е. эти изменения применяются перспективно.
Таким образом, сумма НКД, уплаченная Банком при получении в займ ценных бумаг до 2008 г. и фактически перечисленная Банку эмитентом в 2007 г., подлежит учету на балансовом счете № 70601 «Финансовый результат отчетного года. Доходы» в 2008 г. в момент его выявления, то есть в первый рабочий день 2008 года. При этом данный доход, на наш взгляд, должен быть отражен по символу 17202 «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году по другим банковским операциям и сделкам».
Насколько мы поняли из приведенных в тексте вопроса стоимостных данных цена обратного выкупа ценных бумаг составляет 28475155,46 руб. Таким образом, процентный расход Банка от привлечения в заем ценных бумаг по нормам Положения № 302-П должен составить 1309054,54 руб., который в силу пункта 8.2.3. главы 8 Приложения 11 к Положению № 302-П, подлежит признанию в составе финансового результата Банка в день, предшествующий дате выплаты, то есть 11.01.2008 г. (дата выплаты по сделке РЕПО – 14.01.2008 г. – понедельник).
Мнение аудитора по вопросу 2.
Мы согласны с выводом, который сделан Банком в отношении действий, которые ему придется осуществить в случае, если рассматриваемые ценные бумаги будут переклассифицированы и отражены в учете при переходе на 302-П как «ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости».
В случае, если Банк классифицирует данные ценные бумаги как ценные бумаги, полученные без первоначального признания, то переклассификация всей сделки РЕПО для отражения финансового результата по операциям размещения/привлечения средств должна быть проведена бухгалтерскими проводками 2008 г., то есть с использованием балансового счета 70606 «Финансовый результат отчетного года. Расходы» по символу 27202 «Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году по другим банковским операциям и сделкам».
Мотивация нашего вывода приведена в разделе «Обоснование мнения аудитора» при ответе на вопрос 1.
Документы и литература.
1. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
2. Письмо № 141-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа»;
3. Письмо № 142-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г. № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год»;
4. IAS 8 - Международный стандарт финансовой отчетности IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел