Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с обеспечением банковской гарантии.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
11.12.2009
Вопрос
Клиенту Банка для заключения контракта необходима банковская гарантия одного из крупных банков города Москвы. «ХХХбанк» согласен предоставить банковскую гарантию при условии, что Банк выступит залогодателем и предоставит в качестве залога векселя «ХХХбанка» в обеспечение обязательств клиента Банка по Соглашению на выдачу банковской гарантии. Наш Банк согласен выступить залогодателем за определенное вознаграждение.
1. Каким соглашением или договором должны регламентироваться отношения между нашим Банком и нашим клиентом? И как отразить данное соглашение в бухгалтерском учете?
2. К какому виду доходов относится комиссия за предоставление залога и на каком счете отражается?
3. Каким образом и на основании каких регламентирующих документов наш банк должен оценить риск по передаче в залог векселей «ХХХбанка», принадлежащих нашему банку?
4. На каком внебалансовом счете отражается стоимость векселей, переданных в залог в качестве обеспечения исполнения обязательств нашим клиентом по Соглашению на выдачу банковской гарантии?
Клиенту Банка для заключения контракта необходима банковская гарантия одного из крупных банков города Москвы. «ХХХбанк» согласен предоставить банковскую гарантию при условии, что Банк выступит залогодателем и предоставит в качестве залога векселя «ХХХбанка» в обеспечение обязательств клиента Банка по Соглашению на выдачу банковской гарантии. Наш Банк согласен выступить залогодателем за определенное вознаграждение.
1. Каким соглашением или договором должны регламентироваться отношения между нашим Банком и нашим клиентом? И как отразить данное соглашение в бухгалтерском учете?
2. К какому виду доходов относится комиссия за предоставление залога и на каком счете отражается?
3. Каким образом и на основании каких регламентирующих документов наш банк должен оценить риск по передаче в залог векселей «ХХХбанка», принадлежащих нашему банку?
4. На каком внебалансовом счете отражается стоимость векселей, переданных в залог в качестве обеспечения исполнения обязательств нашим клиентом по Соглашению на выдачу банковской гарантии?
Ответ
Мнение консультантов.
По вопросам 1, 2 и 4.
На наш взгляд, возможно два варианта оформления отношений между Банком и Принципалом в указанной в тексте вопроса ситуации:
а) Банк и Принципал вправе заключить договор, предмет и условия которого в общих чертах приведены в тексте вопроса, руководствуясь общими правилами, установленными ГК РФ о сделках, обязательствах и договорах, иными нормами ГК РФ, которые, по мнению сторон, могут быть применены к их отношениям по данному договору.
б) Существенные условия соглашения между Банком и Принципалом о предоставлении Банком за плату имущества в залог «ХХХбанку» могут быть включены в договор о залоге, заключаемый между Банком и «ХХХбанком».
Плата, взимаемая Банком с Клиента за предоставление в залог обязательств последнего собственного имущества, подлежит учету в составе доходов на балансовом счете 70601 «Доходы» в качестве комиссионного вознаграждения по символу 16203 «По другим операциям».
Стоимость векселей, переданных Банком в залог в качестве обеспечения исполнения обязательств клиентом по соглашению на выдачу банковской гарантии, отражается на внебалансовом счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
По вопросу 3.
Риск утраты имущества, переданного в залог исполнения обязательств третьих лиц, оценивается в соответствии с внутренним регламентом, разработанным Банком в рамках Положения № 283-П.
Обоснование мнения консультантов.
По вопросам 1, 2 и 4.
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате (пункт 1 статьи 368 ГК РФ). Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (пункт 1 статьи 369 ГК РФ).
В силу норм пункта 1 статьи 379 ГК РФ право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением[1] гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия. Если иное не предусмотрено соглашением гаранта и принципала, гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром.
За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (пункт 2 статьи 369 ГК РФ), то есть соглашение о выдаче банковской гарантии императивно является возмездным договором (договором)[2].
Из приведенных норм ГК РФ у принципала по соглашению (договору) о выдаче банковской гарантии возникают обязательства:
- уплатить вознаграждение гаранту за выдачу банковской гарантии;
- возместить гаранту в порядке регресса суммы, уплаченные гарантом бенефициару по банковской гарантии;
- возместить гаранту в порядке регресса суммы, уплаченные гарантом бенефициару не в соответствии с условиями гарантии, если такое обязательство предусмотрено соглашением о выдаче банковской гарантии.
Исходя из представленной в тексте вопроса информации, Банк намерен заключить договор о залоге[3], которым будет обеспечено исполнение обязательств третьего лица (далее по тексту – Принципал) по соглашению о выдаче банковской гарантии, заключенному этим лицом с «ХХХбанком» (далее по тексту - Гарант). Предоставление принадлежащего Банку имущества в залог обеспечения обязательств Принципала предполагается на платной основе.
Правомерность заключения договоров, обеспечивающих исполнение обязательств Принципала, вытекающих из соглашений о предоставлении банковской гарантии, подтверждается позицией арбитров вышей судебной инстанции (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.08.2004г. № 5106/04).
Согласно пункту 1 статьи 335 ГК РФ залогодателем по договору залога может выступать как сам должник, так и третье лицо. В силу норм статьи 339 ГК РФ в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (пункт 1). Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме (пункт 2).
Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона, в том числе вследствие исполнения обязательства должника залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству статья 387РФ).
В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 ГК РФ). Пунктом 4 указанной статьи ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. При этом, в силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации к числу существенных условий относятся:
- условие о передаваемом в залог имуществе (вексель «ХХХбанка»);
- условие об обеспечиваемом залогом обязательстве Принципала;
- условие о сумме вознаграждения Банка за предоставление имущества в залог по обязательству Принципала;
- иные условия, в отношении которых, исходя из соглашения о предоставлении банковской гарантии и договора о залоге, между Банком и Принципалом должно быть достигнуто соглашение.
На основании изложенных норм гражданского законодательства, на наш взгляд, возможно два варианта оформления отношений между Банком и Принципалом в указанной в тексте вопроса ситуации:
1. Банк и Принципал вправе заключить договор, предмет и условия которого в общих чертах приведены в тексте вопроса, руководствуясь общими правилами, установленными ГК РФ о сделках, обязательствах и договорах, иными нормами ГК РФ, которые, по мнению сторон, могут быть применены к их отношениям по данному договору.
2. Существенные условия соглашения между Банком и Принципалом о предоставлении Банком за плату имущества в залог «ХХХбанку» могут быть включены в договор о залоге, заключаемый между Банком и «ХХХбанком».
При формирования мнения по вопросу о бухгалтерском учете соглашения между Банком и Принципалом, существо которого изложено в тексте вопроса, консультанты исходили из перечня основных задач бухгалтерского учета, определенных пунктом 3 статьи 1 Закона № 129-ФЗ, пунктом 1.2 Части I Положения № 302-П, и основными принципами и качественными характеристиками бухгалтерского учета в кредитных организациях (пункт 1.12 Части I Положения № 302-П).
По совокупности положений пунктов 1.12.5 и 1.26 Части I Положения № 302-П все совершенные за рабочий день операции в ежедневном балансе кредитной организации.
В соответствии с пунктом 1.12.1 обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения. «В случаях, установленных настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России, обязательства также переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости» (пункт 1.12.1 Части I Положения № 302-П).
В разделе В «Внебалансовые счета» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для учета имущества, переданного кредитной организацией в залог исполнения обязательств третьих лиц, определен счет 91315 «Выданные гарантии и поручительства» (пункт 9.21 Части II Положения № 302-П). Учет переданного в залог имущества подлежит отражению на данном счете по балансовой стоимости.
В соответствии с пунктом 2.1 Приложения № 3 к Положению № 302-П доходы кредитной организации в зависимости от их характера, условия получения и видов операций подразделяются на:
- доходы от банковских операций и других сделок[4];
- операционные доходы;
- прочие доходы.
Согласно пункту 2.4 к операционным доходам, в частности относятся доходы и от иных операций и сделок, осуществляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Передача имущества кредитной организации в залог по обязательствам третьих лиц не относится к банковским операциям по сути норм статьи 5 Закона № 395-1. Рассматриваемая сделка является сделкой, которую в соответствии с законодательством вправе осуществлять любой из субъектов в рамках своей правоспособности.
Плата, взимаемая кредитной организацией за выполнение операций, сделок и оказание услуг, в целях применения Приложения 3 к Положению № 302-П именуется комиссионным вознаграждением (подпункт «а» пункта 2.6 Приложения 3 к Положению № 302-П).
Согласно пункту 5.9 Приложения 3 к Положению № 302-П в Отчете о прибылях и убытках (далее по тексту – ОПУ) комиссионные вознаграждения отражаются по соответствующим символам подраздела 2 «Комиссионные вознаграждения» раздела 6 «Другие операционные доходы» главы I «Доходы». Подразделом 2 «Комиссионные вознаграждения» определены 3 аналитических символа учета доходов:
- 16201 «За проведение операций с валютными ценностями»;
- 16202 «От оказания посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам»;
- 16203 «По другим операциям».
Символы 16201 и 16202 имеют четко определенное назначение и не соответствуют существу комиссионного вознаграждения, взимаемого за передачу имущества в залог по обязательствам третьих лиц. Учитывая данный факт, правомерен вывод о том, что плата, взимаемая Банком по рассматриваемому соглашению, подлежит учету в составе доходов на балансовом счете 70601 «Доходы» по символу 16203.
По вопросу 3.
Погашение требования по обязательству за счет стоимости заложенного имущества может быть осуществлено залогодержателем при неисполнении обязательства должником в форме, предусмотренной сторонами. Иными словами, реализация прав залогодержателя в отношении предмета залога возможна при наступлении события, в отношении которого точно неизвестно, наступит оно или нет. Аналогично реализуются обязанности залогодателя «отказаться» от переданного в залог имущества в счет погашения обязательства.
Исходя из изложенного, по нашему мнению, правомерен вывод о том, что передача кредитной организацией имущества в залог исполнения обязательств третьих лиц является условным обязательством кредитного характера, в толковании, придаваемом данному понятию пунктом 1 Приложения 2 к Инструкции № 110-И:
«В целях расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства, в состав которых входят:
обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;
обязательства банка предоставить средства на возвратной основе».
Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери[5] по условным обязательствам кредитного характера определен Главой 3 Положения № 283-П.
Согласно пункту 3.1.1 Положения № 283-П «Элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется в соответствии с приложением 2 к Инструкции Банка России № 110-И, за исключением денежных обязательств по обратной (срочной) части сделок по отчуждению финансовых активов с одновременным принятием обязательства по их обратному приобретению».
В соответствии с пунктом 3.2 Положения № 283-П при вынесении профессионального суждения учитываются[6] следующие факторы (обстоятельства):
«финансовое положение контрагента;
вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства;
правовые условия исполнения обязательств, предусмотренные условиями договора и законодательством;
степень информированности кредитной организации о характере проводимой сделки;
наличие в кредитной организации, проводящей операции с условными обязательствами кредитного характера, отражаемыми на внебалансовых счетах, системы внутреннего контроля, отвечающей характеру и масштабу указанных операций;
иные факторы (обстоятельства)».
Таким образом, оценка риска понесения потерь в связи с неисполнением третьим лицом обязательств по соглашению, обеспеченных залогом имущества Банка, осуществляется в порядке, предусмотренном внутрибанковским регламентом, разработанным Банком в рамках Положения № 283-П.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
3. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
4. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;
5. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
6. Инструкция № 110-И - Инструкция Банка России от 16.01.2004г. № 110-И «Об обязательных экономических нормативах».
[1] Соглашение двух или нескольких сторон об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается договором (пункт 1 статьи 420 ГК РФ).
[2] Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1 статьи 423 ГК РФ).
[3] «В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя» (пункт 1 статьи 334 Г РФ).
[4] «Под доходами и расходами от банковских операций и других сделок понимаются доходы и расходы от операций и сделок, перечисленных в статье 5 и в статье 6 (в части процентного дохода и процентного расхода по долговым обязательствам и операциям займа ценных бумаг) Федерального закона "О банках и банковской деятельности", определяемые в соответствии с главой 4 настоящего Порядка» (пункт 2.2 Приложения 3 к Положению № 302-П).
[5] «Под возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва понимается риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств:
неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;
обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;
увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете» (пункт 1.3 Положения № 283-П).
[6] «Кредитная организация отражает во внутренних документах политику (правила, процедуры, методики) оценки риска потерь, позволяющую классифицировать элементы расчетной базы резерва по категориям качества, предусмотренным настоящим Положением, в том числе содержащую более детальные процедуры оценки качества активов, условных обязательств кредитного характера, а также портфеля однородных требований (условных обязательств кредитного характера) и процедуры формирования (регулирования) резерва, чем это предусмотрено настоящим Положением, а также иные положения в соответствии с пунктом 2.3 Положения Банка России N 254-П.
Внутренние документы кредитной организации, определяющие политику (правила, процедуры, методики) оценки качества активов, условных обязательств кредитного характера, а также портфеля однородных требований (условных обязательств кредитного характера), принимаемые уполномоченным органом (уполномоченными органами) кредитной организации, должны соответствовать требованиям настоящего Положения и иных нормативных актов Банка России по вопросам кредитной политики кредитных организаций и методов ее реализации» (пункт 1.8 Положения № 283-П).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел