Департамент банковского аудита по вопросам применения статьи 276 НК РФ.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
23.01.2009
Вопрос
Являясь учредителем управления и выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом, Банк передает в доверительное управление ценные бумаги, принадлежащие ему на праве собственности, и денежные средства для инвестирования в ценные бумаги.
В соответствии с требованиями п. 1 ст. 276 НК РФ Банк, являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг, ежемесячно определяет налоговую базу в рамках договора доверительного управления имуществом в соответствии с требованиями п. 3 указанной статьи:
доходы включаются в состав выручки от реализации или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (доходы от реализации ценных бумаг, начисленный купонный и дисконтный доход, сумма восстановленных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, расходы на формирование которых ранее были приняты в составе внереализационных расходов и т.д.);
расходы включаются в затраты, связанные с производством или внереализационные расходы в зависимости от их вида (расходы от реализации ценных бумаг, уплаченные комиссии, расходы от создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и т.д.).
Банк просит дать разъяснение по вопросу применения статьи 276 НК РФ.
Учитывая, что в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ убытки от доверительного управления имуществом не учитываются ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя в случае, если по условиям договора учредитель управления и выгодоприобретатель – разные лица (п. 1 ст. 276 НК РФ), просим разъяснить, относится ли требование абзаца 3 п. 4 ст. 276 НК РФ к учредителю управления, который является выгодоприобретателем?
В случае если убыток от доверительного управления имуществом не учитывается при определении налоговой базы учредителя управления, являющегося выгодоприобретателем, просим разъяснить на указанном ниже примере, каким образом следует рассчитывать указанный убыток и отражать его в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, учитывая, что по строкам 210 - 230 Приложения № 3 к Листу 02 (а, соответственно, и по строке 050 «Убытки (строка 360 Приложения № 3 к Листу 02)» Листа 02) не указываются данные по определению налоговой базы участников договора по доверительному управлению ценными бумагами?
Являясь учредителем управления и выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом, Банк передает в доверительное управление ценные бумаги, принадлежащие ему на праве собственности, и денежные средства для инвестирования в ценные бумаги.
В соответствии с требованиями п. 1 ст. 276 НК РФ Банк, являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг, ежемесячно определяет налоговую базу в рамках договора доверительного управления имуществом в соответствии с требованиями п. 3 указанной статьи:
доходы включаются в состав выручки от реализации или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (доходы от реализации ценных бумаг, начисленный купонный и дисконтный доход, сумма восстановленных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, расходы на формирование которых ранее были приняты в составе внереализационных расходов и т.д.);
расходы включаются в затраты, связанные с производством или внереализационные расходы в зависимости от их вида (расходы от реализации ценных бумаг, уплаченные комиссии, расходы от создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и т.д.).
Банк просит дать разъяснение по вопросу применения статьи 276 НК РФ.
Учитывая, что в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ убытки от доверительного управления имуществом не учитываются ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя в случае, если по условиям договора учредитель управления и выгодоприобретатель – разные лица (п. 1 ст. 276 НК РФ), просим разъяснить, относится ли требование абзаца 3 п. 4 ст. 276 НК РФ к учредителю управления, который является выгодоприобретателем?
В случае если убыток от доверительного управления имуществом не учитывается при определении налоговой базы учредителя управления, являющегося выгодоприобретателем, просим разъяснить на указанном ниже примере, каким образом следует рассчитывать указанный убыток и отражать его в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, учитывая, что по строкам 210 - 230 Приложения № 3 к Листу 02 (а, соответственно, и по строке 050 «Убытки (строка 360 Приложения № 3 к Листу 02)» Листа 02) не указываются данные по определению налоговой базы участников договора по доверительному управлению ценными бумагами?
Ответ
Расчет налоговой базы за январь-сентябрь по договору доверительного управления:
Налоговая база (в рамках договора доверительного управления), итого | -2 790 | ||
Всего доходов | 1 900 | ||
Доходы, связанные с производством и реализацией, итого | 1 000 | ||
Выручка от реализации ценных бумаг, находящихся в доверительном управлении | стр.020 Приложения № 1 к Листу 02 Декларации | 1 000 | |
Внереализационные доходы, итого | 900 | ||
Доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (находящиеся в доверительном управлении), расходы на формирование которых были приняты в составе внереализационных расходов | стр.100 Приложения № 1 к Листу 02 Декларации | 500 | |
Начисленный процентный (дисконтный) доход по ценным бумагам, находящимся в доверительном управлении | 300 | ||
Доходы в виде процентов по размещенным (привлеченным) средствам (сделки РЕПО, совершаемые доверительным управляющим) | 100 | ||
Всего расходов | 4 690 | ||
Расходы, связанные с производством и реализацией, итого | 3 090 | ||
Суммы НДС, уплаченные в составе комиссий доверительному управляющему | стр.010 Приложения № 2 к Листу 02 Декларации | 10 | |
Возмещение банком доверительному управляющему комиссий, уплаченных сторонним организациям за оказание брокерских услуг | 80 | ||
Расходы, связанные с приобретением доверительным управляющим ценных бумаг (в т.ч. уплаченные комиссии) | стр.070 Приложения № 2 к Листу 02 Декларации | 3 000 | |
Внереализационные расходы, итого | 1 600 | ||
Расходы в виде резервов под обесценение вложений в ценные бумаги (находящиеся в доверительном управлении) | стр.200 Приложения № 2 к Листу 02 Декларации | 400 | |
Вознаграждение доверительного управляющего | 200 | ||
Расходы в виде процентов по привлеченным (размещенным) средствам (сделки РЕПО, совершаемые доверительным управляющим) | стр. 200, 201 Приложения № 2 к Листу 02 декларации | 1 000 | |
Мнение консультантов.
Положение абзаца 3 пункта 4 статьи 276 НК РФ не относится к учредителю управления, который является выгодоприобретателем.
При определении налоговой базы, в случае, когда Банк является учредителем управления и выгодоприобретателем, следует руководствоваться нормами пункта 3 статьи 276 НК РФ.
Обоснование мнения консультантов.
Пунктом 1 статьи 276 НК РФ порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом поставлен в зависимость от того, является или нет учредитель управления выгодоприобретателем.
Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления:
- является выгодоприобретателем - налоговая база определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ;
- не является выгодоприобретателем - налоговая база определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 276 НК РФ.
Исходя из текста вопроса, Банк по договору доверительного управления имуществом является учредителем управления и выгодоприобретателем, в связи с чем при определении налоговой базы, как и отмечено в тексте вопроса, следует руководствоваться пунктом 3 статьи 276 НК РФ, которым установлено, что «Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.»
При передаче ценных бумаг в доверительное управление, при совершении операций с ценными бумагами, в том числе и приобретенными за счет средств, переданных в доверительное управление, доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по указанным операциям в порядке, установленном статьей 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, и представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах. Данные доходы учитываются учредителем доверительного управления при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами (Письма Минфина РФ от 20.02.2007г. № 03-03-06/2/35, от 28.03.2008г. № 03-03-06/2/29)
Упомянутый в тексте вопроса пункт 4 статьи 276 НК РФ, как указано выше, применяется на основании пункта 1 статьи 276 НК РФ только в тех случаях, когда по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления не является выгодоприобретателем.
В связи с этим, по мнению консультантов, распространять в рассматриваемом случае норму отдельной составляющей части пункта 4 статьи 276 НК РФ, которой является абзац 3, на налоговые правоотношения, регулируемые пунктом 3 статьи 276 НК РФ, неправомерно.
Иными словами, положение абзаца 3 пункта 4 статьи 276 НК РФ не относится к учредителю управления, который является выгодоприобретателем, так как устанавливает правило непризнания в целях налогообложения убытков, полученных в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, различными, не совпадающими в одном лице, субъектами правоотношений - учредителем и выгодоприобретателем.
На наш взгляд это подтверждается и второй частью абзаца 4 статьи 332 НК РФ: «Если выгодоприобретателем по договору доверительного управления предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.».
Также подтверждением обоснования высказанного консультантами мнения служат и комментарии начальника Управления администрирования налога на прибыль ФНС России[1] в части изменений, внесенных в статью 276 НК РФ Законом № 58-ФЗ от 06.06.2005г.[2]:
«В свое время мы посчитали ранее действовавшую норму нелогичной. Ведь, по сути, происходил перенос убытка по имуществу с собственника на другое лицо. Законодатель согласился с нашим мнением и внес поправки в п. 4 ст. 276 НК РФ. Теперь в этом пункте есть формулировка, согласно которой убытки не признаются ни у учредителя управления, ни у выгодоприобретателя.»
Кроме того, г-н Хороший О.Д согласился с доводами, высказанными экспертом журнала «Российский налоговый курьер»[3], «указав, что не совсем корректно распространять правила п. 4 ст. 276 НК РФ на договоры, по условиям которых учредитель управления является выгодоприобретателем.»
В то же время, представитель налоговой службы, присутствовавший на обсуждении указанного вопроса, «обратил внимание специалистов на нормы гражданского законодательства. «Согласно ст. 1022 Гражданского кодекса, - сказал он, - доверительный управляющий несет ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей по договору. Эта норма будет достаточно активно использоваться налоговыми органами при проверке правомерности учета убытков у учредителя управления. Еще раз повторюсь, в данном случае речь идет не о прямой норме, запрещающей учредителю управления признавать убыток, а об обоснованности возникшего убытка.»
Аналогичное предостережение содержится и в публикации «Учет убытков»[4]:
«НК РФ запрещает признавать убыток по договору доверительного управления, только если управление имуществом осуществляется в интересах третьего лица. Однако в ситуации, когда в договоре участвуют всего две стороны, учредитель управления, учитывая убыток, также рискует столкнуться с претензиями налоговых органов.
Учредитель управления и выгодоприобретатель не вправе признать в налоговом учете убыток по договору доверительного управления (п. 4 ст. 276 НК РФ). Но эта норма действует для участников договора, если доверительное управление имуществом осуществляется в пользу выгодоприобретателя - третьего лица (п. 1 ст. 276 НК РФ). Если учредитель управления является одновременно также и выгодоприобретателем (как чаще всего и бывает), применяется п. 3 ст. 276 НК РФ, который не содержит запрета признавать убыток для целей налогообложения прибыли от доверительного управления имуществом.
При проверке налоговый инспектор может проверить обоснованность возникшего убытка. Поэтому надо быть готовым документально подтвердить обоснованность появления отрицательного финансового результата от доверительного управления имуществом.»
На наш взгляд, в приведенных цитатах слово «убыток» используется для обозначения финансового результата операций, то есть - как превышения расходов над доходами, так как доверительный управляющий обязан определять доходы и расходы и представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах. Иными словами, доверительный управляющий должен довести до учредителя управления данные о доходах и расходах в «развернутом» виде, а не в виде финансового результата.
Считаем необходимым обратить внимание на последний абзац пункта 1 Письма Минфина РФ от 20.02.2007г. № 03-03-06/2/35: «Также сообщаем, что в соответствии с п. 4 ст. 276 Кодекса убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 Кодекса», который может вызвать вопрос, подобный заданному Банком.
Консультанты предполагают, что указанный абзац включен в текст ответа как напоминание о нормах пункта 4 статьи 276 НК РФ и не содержит какого-либо иного смысла, кроме указанного выше в нашем ответе, поскольку в тексте ответа идет речь об общих положениях статьи 276 НК РФ.
Поскольку, просьба о разъяснении - каким образом следует рассчитывать указанный убыток и отражать его в налоговой декларации по налогу на прибыль, на указанном в тексте вопроса примере касалась только случая, если убыток от доверительного управления имуществом не учитывается при определении налоговой базы учредителя управления, являющегося выгодоприобретателем, консультанты не формировали соответствующий ответ.
Документы и литература.
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
РФ Законом № 58-ФЗ от 06.06.2005г.
- Закон № 58-ФЗ - Федеральный закон от 06.06.2005г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в Часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»
[1] г-н Хороший О.Д.
[2] «Российский налоговый курьер», 2006, № 23
[3] «….некоторые специалисты считают, что убытки по имуществу, переданному в доверительное управление, не признаются у учредителя управления, даже когда он по условиям договора является выгодоприобретателем. Однако п. 1 ст. 276 Кодекса прямо указывает, что к такому договору применяются правила п. 3 этой статьи, в котором не содержится запрета на признание убытка»
[4] Статья «Учет убытков» (Продолжение), Финансовая газета. Региональный выпуск, 2008г., № 33
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел