Департамент банковского аудита по вопросам обложения НДС операций с отступным.

Формулировка текста вопроса не позволяет консультантам сделать однозначный вывод, какой именно вопрос для Банка является спорным:

- об обязанности уплатить налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) при заключении договора об отступном;

- об обязанности исчислить и уплатить НДС в бюджет при последующей реализации имущества, полученного в порядке отступного.

Учитывая данное обстоятельство, консультантами рассмотрен порядок обложения НДС операции по получению Банком имущества в порядке отступного, а также операции последующей реализации такого имущества Банком.

 

В тексте вопроса указано, что предметом отступного является залог – земля и здание. Использованная Банком формулировка позволяет предположить, что между Банком и заемщиком, одновременно являющимся залогодателем, достигнуто соглашение об удовлетворении требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд (пункт 2 статьи 349 ГК РФ, пункт 1 статьи 55 Закона № 102-ФЗ[1]).

По совокупности положений статей 409, 421 и 424 ГК РФ оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, определяется сторонами  соглашения об отступном.

 

Налогоплательщиками НДС в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ являются, в том числе, организации и индивидуальные предприниматели.

Передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного в соответствии с  подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Одновременно, согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ операции реализации земельных участков (долей в них) объектом обложения НДС не является.

Налоговая база по операциям передачи предметов залога залогодержателю определяется налогоплательщиком как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 2 статьи 154 НК РФ). Иными словами, налоговая база по указанным операциям исчисляется расчетным путем, в данном случае, по ставке 18%.

Одновременно пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Учитывая вышеприведенные положения гражданского законодательства об определении стоимости имущества, предоставленного в качестве отступного, а также суть отступного, правомерен вывод о том, что в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации цена здания и земельного участка в целях исчисления НДС равна объему ссудной задолженности. Пока не доказано обратное, в целях применения положений статьи 154 НК РФ эту цену следует считать соответствующей рыночной.

Исчислить и уплатить в бюджет НДС при совершении сделки об отступном обязан заемщик (который в рассматриваемой ситуации является одновременно залогодателем), так как именно он является налогоплательщиком в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ.

При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ залогодатель,  являясь продавцом товара, обязан предъявить Банку к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру, оформленный в установленном порядке

Учитывая приведенные нормы гражданского и налогового законодательства, цена соглашения об отступном, по мнению консультантов, должна быть равна общей сумме ссудной заложенности, увеличенной на сумму НДС, исчисленного в вышеприведенном порядке.

 

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств при перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств установлен Указанием № 1007-У. Согласно пункту 1 Указания № 1007-У имущество,  приобретенное банком - кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет в балансе банка - кредитора отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств.

 

Согласно пункту 5.3 Приложения 10 к Положению № 302-П имущество, приобретенное кредитной организацией в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности подлежит учету на балансовом счете 61011 «Внеоборотные запасы».

 

В рамках настоящего письменного ответа консультантами не рассматривается случай, когда Банком принято решение об использовании имущества, полученного по соглашению об отступном, в деятельности Банка.

 

Порядок исчисления налога при последующей реализации имущества, полученного по соглашению об отступном, зависит от того, какой из пунктов статьи 170 НК РФ закрепил Банк в учетной политике для целей налогообложения:

- пункт 4, в соответствии с которым суммы НДС включаются в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету с последующим отнесением на расходов в составе амортизационных отчислений

или

- пункт 5, в соответствии с которым НДС при принятии к учету имущества в первоначальную стоимость имущества не включается и учитывается в расходах в момент передачи имущества в эксплуатацию.

 

В случае, если согласно учетной политике Банка для целей налогообложения установлено применение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ, исчисление налоговой базы по НДС при последующей реализации имущества, полученного в качестве отступного, осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ. Налоговая база в данном случае определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, с учетом уплаченного налога, и стоимостью реализуемого имущества.

 

В случае, если Банк руководствуется положениями пункта 5 статьи 170 НК РФ, налоговая база при последующей реализации рассматриваемого имущества исчисляется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

 

Необходимо отметить, что согласно позиции специалистов финансового ведомства, изложенной в Письме от 31.05.2007г. № 03-07-05/30, по вопросу об исчислении налоговой базы по операциям реализации имущества, полученного банком по соглашению об отступном «На основании п. 5 ст. 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для основной производственной деятельности банков. Поэтому в отношении имущества, не используемого в банковской деятельности, суммы налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости такого имущества.

 

Решая вопрос о принятии вышеизложенной позиции в деятельности, Банку целесообразно учесть следующее.

В достаточно известном Письме от 07.08.2007г. № 03-02-07/2-138, подписанном Заместителем Министра финансов РФ г-ном С.Д.Шаталовым, а также в Письмах от 27.03.2009г. № 03-02-08-22 и от 08.04.2009г. № 03-02-08/28, подписанных Заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ г-ном С.В.Разгулиным, разъяснено, что при исполнении обязанности соблюдения Конституции Российской Федерации, в части законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, налогоплательщики вправе учитывать письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, полученные ими в соответствии с пунктом 1 статьи  34.2 НК РФ.

Однако, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

«Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Также необходимо отметить, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента».[2]

 

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

4.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5.            Указание № 1007-У  - Указание Банка России от 27.07.2001 N 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств».