Департамент банковского аудита по вопросам обложения НДС.

В ситуации, изложенной в вопросе № 1, Банка цедент не обязан исчислять и предъявлять к уплате Банку налог на добавленную стоимость.

В ситуации, изложенной в вопросе № 2, налоговая база по налогу на добавленную стоимость равна нулю.

 

В тексте вопроса не указано, права требования по какому именно договору являются предметом сделок:

- договора реализации товаров (работ, услуг);

- договора участия в долевом строительстве;

- договора займа (кредита).

В связи с этим в настоящем ответе консультанты исходили из предположения о том, что и в первом и во втором вопросе рассматриваются ситуации передачи прав (требования), вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ).

 

По совокупности норм подпункта 1 пункта 1 и подпункта 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущественных права, за исключением передачи имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам),  на территории Российской Федерации, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС). Одновременно, в силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Учитывая приведенные нормы НК РФ, обозначенные в тексте вопроса Банка сделки являются объектом обложения НДС.

 

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с Главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей установленных Главой 21 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям передачи имущественным прав установлены статьей 155 НК РФ.

 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Из содержания данной нормы следует, что налоговая база и, соответственно, объект налогообложения возникают в случае передачи налогоплательщиком требования, выражающегося в праве получить определенное вознаграждение за реализованные товары (работы, услуги).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В тексте вопроса указано, что товар, права требования денежного долга в оплату которого уступаются, уже поставлен продавцом (цедентом), следовательно, налоговая база по НДС исчислена продавцом (цедентом) в день отгрузки.

Особенности определения налоговой базы непосредственно по операции передачи имущественных прав требования долга за поставленные товары (работы, услуги) продавцом новому кредитору статьей 155 НК РФ не установлены, равно как не установлен такой порядок и в статье 153 НК РФ, определяющей общие положения о налоговой базе по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

В отношении операции уступки права требования денежного долга, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) законодателем не установлен один из элементов налогообложения – налоговая база. Следовательно, налог (НДС) в отношении уступки требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) не установлен. Аналогичные выводы содержат решения некоторых арбитров, так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 08.11.2007г. по делу № А48-5635/06-8[1] арбитрами разъяснено, что «при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 Кодекса не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара».

 

Учитывая изложенное, по сделке, указанной в вопросе № 1 Банка, цедент не должен исчислять и предъявлять Банку (цессионарию) к уплате НДС.

 

Кроме того, на наш взгляд, норма пункта 1 статьи 155 НК РФ в совокупности с нормами статьи 167 НК РФ в действующей редакции[2], то есть в редакции Закона № 119-ФЗ,  по операциям уступки права требования долга по договорам реализации товаров (работ, услуг) исполнение по которым осуществляется по  схеме «оплата после поставки» не актуальна.

 

По смыслу норм параграфа 1 «Переход прав к другому лицу» Главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ кредитор, уступающий право (требование), принадлежащее ему на основании обязательства признается первоначальным кредитором, сторона, принимающая уступаемое право (требование) от первоначального кредитора, – новый кредитор. В приведенной в примере ситуации в цепочке совершенных сделок первоначальным кредитором является организация «Б», новым кредитором – организация «А».

Учитывая, что в целях применения норм налогового законодательства НК РФ не устанавливает специальные толкования терминов «первоначальный кредитор» и «новый кредитор», в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данные термины используются в толковании, которое им придает ГК РФ.

 

Порядок определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определен пунктом 2 статьи 155 НК РФ. В данном случае налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В рассматриваемом примере передача прав (требования) организацией «А» (новым кредитором) Банком совершается по той же цене, по которой организация «А» право приобрела, то есть налоговая база равна нулю.

Банк планирует заключать Соглашения о приобретении имущественных прав по кредитным договорам. Кредитные договора планируется приобретать как у первоначальных кредиторов, так и у третьих лиц. В дальнейшем возможна как перепродажа данных имущественных прав, так и их погашение должником. И в случае перепродажи, и в случае погашения Банк рассчитывает на получение дохода от данных операций. Доход, полученный от реализации (погашения) имущественных прав может облагаться НДС.

Особенности расчета НДС при уступке имущественных прав регулируются ст. 155 НК РФ. Кроме того, в пп. 26 п. 3 ст.149 НК РФ предусмотрена льгота, освобождающая от НДС операции по уступке прав требования, вытекающие из кредитных договоров. В тоже время существует позиция Минфина (в частности письмо № 03-07-11/1 от 12.01.09г.) которая, на наш взгляд, ограничивает применение вышеуказанных положений НК РФ.

Учитывая вышесказанное, просим изложить Ваше мнение по вопросу удержания НДС в следующих случаях:

- реализация имущественных прав, приобретенных у первоначального кредитора;

- реализация имущественных прав, приобретенных у третьих лиц;

- погашение должником имущественных прав, приобретенных у первоначального кредитора;

- погашение должником имущественных прав, приобретенных у третьих лиц.

Все поименованные в тексте вопроса сделки:

- реализация имущественных прав, приобретенных у первоначального кредитора;

- реализация имущественных прав, приобретенных у третьих лиц;

- погашение должником имущественных прав, приобретенных у первоначального кредитора;

- погашение должником имущественных прав, приобретенных у третьих лиц

льготируются при обложении НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и, как следствие, в отношении данных сделок нормы пункта 4 статьи 155 НК РФ не применяются.

Мы не исключаем вероятность налоговых рисков, обусловленных существованием отличного от изложенного консультантами мнения специалистов Минфина РФ по рассмотренной проблеме.

По совокупности норм подпункта 1 пункта 1 и подпункта 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущественных права, за исключением передачи имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с Главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных Главой 21 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям передачи имущественным прав, как справедливо отмечено Банком, установлены статьей 155 НК РФ.

Соответствующими пунктами статьи 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав по:

- сделкам уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона (пункт 1);

- сделкам уступки/погашению обязательств перед новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (пункт 2);

- сделкам передачи имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (пункт 3);

- операциям погашения должником или последующей уступки приобретенного у третьих лиц денежного требования (пункт 4);

- сделкам передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (пункт 5)

 

При сопоставлении приведенных норм статьи 155 НК РФ консультантами сделан вывод о том, что пунктами 2 и 4, соответственно, установлен порядок расчета налоговой базы при совершении последующей уступки прав денежного требования/исполнения должником обязательств, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются (пункт 2) и освобожденных от обложения в соответствии со статьей 149 НК РФ (пункт 4).

 

Одновременно, как справедливо отмечено Банком, в силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

 

По смыслу норм параграфа 1 «Переход прав к другому лицу» Главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ кредитор, уступающий право (требование), принадлежащее ему на основании обязательства признается первоначальным кредитором, сторона, принимающая уступаемое право (требование) от первоначального кредитора, – новый кредитор. Учитывая, что в целях применения норм налогового законодательства НК РФ не устанавливает специальные толкования терминов «первоначальный кредитор» и «новый кредитор», в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данные термины используются в толковании, которое им придает ГК РФ.

Согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства, изложенным в Письме от 12.01.2009г. № 03-07-11/1[3], ссылка на которое содержится в тексте вопроса, в целях налогового законодательства термины «первоначальный кредитор» и «новый кредитор» применяются в смысле, придаваемом им Главой 24 ГК РФ. Однако, в соответствии с  данным разъяснением (абзац седьмой) термины «первоначальный кредитор» и «новый кредитор» при реализации льготы, установленной подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применимы только в отношении займодавца (банка-кредитора), предоставившего заем (кредит), права требования долга по которому уступаются, и покупателя такого права:

Иными словами, по мнению специалистов финансового ведомства, льгота, установленная подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ распространяется только на «первое» из возможной череды соглашений уступки права требования долга, вытекающего из договора займа (кредитного договора). Во всех последующих соглашениях уступки права требования долга, по сути разъяснений Минфина РФ, в целях применения норм налогового законодательства «новый кредитор» по «первому» соглашению по отношению к покупателям именуется «третьим лицом». Как следствие, сделки по «второму» и «последующим»  соглашениям подпадают под нормы пункта 4 статьи 155 НК РФ, то есть не льготируются в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

На наш взгляд, мнение специалистов финансового ведомства о признании «третьим лицом» в целях применения положений подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ и пункта 4 статьи 155 НК РФ является оспоримым по следующим основаниям.

Как уже было отмечено, согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

 

По сути положений  1 статьи 819 ГК РФ сторонами кредитного договора являются кредитор и заемщик. К отношениям по кредитному договору применяются правила,  предусмотренные параграфом 1 Главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ (пункт 2 статьи 819 ГК РФ). Кроме того, отношения сторон по кредитному договору (договору займа) регулируются общими положениями о двух- и многосторонних сделках, обязательствах и договорах, определенными ГК РФ (статья 420 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Как указано выше, по совокупности положений параграфа 1 Главы 24 ГК РФ лицо, передающее права (требование) именуется «первоначальный кредитор», лицо, принимающее права (требование) – «новый кредитор».

Право требования исполнения денежного обязательства, являясь имущественным правом, относится к объектам гражданских прав (статья 128 ГК РФ) и может свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте (пункт 1 статьи 129 ГК РФ). В отношении имущественных прав законодательно не установлены ограничения в обороте. При этом отношения сторон по сделкам уступки прав (требования) вне зависимости заключаются ли они между «первым» кредитором, то есть лицом, права требования исполнения обязательства которому принадлежат на основании первичного договора, или «новым кредитором» регулируются нормами параграфа первого Главы 24 ГК РФ.

Косвенным подтверждением выводов консультантов является сложившаяся арбитражная практика. Так, в пункте 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 120 рассмотрено дело о правомерности совершения самостоятельной сделки уступки права требования полученного поручителем в силу статей 365 и 387 ГК РФ:

При этом из указанной нормы ГК РФ во взаимосвязи с положениями статьи 387 Кодекса следует, что с исполнением поручителем обязательства перед кредитором связан переход к нему прав кредитора. При этом уступка права (требования) поручителем в подобной ситуации законодательством не запрещена».

 

Кроме того, согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Таким образом, в результате совершения уступки права (требования) происходит лишь замена лица в обязательстве, которое продолжает существовать, но уже с новым составом участников. Выводы консультантов подтверждаются мнением арбитров, изложенным, например в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008г. № 09АП-14104/2008-АК по делу № А40-29825/08-141-97.

Мнение специалистов финансового ведомства мотивируется, в том числе (абзац шестой) положениями статьи 390 ГК РФ, в соответствии с которой первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором. При этом согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 120 недействительность требования, переданного на основании соглашения об уступке права (требования), не влечет недействительности этого соглашения. Статья 390 ГК РФ устанавливает ответственность передающей стороны за нарушение обязательств по передаче предмета соглашения об уступке. Иными словами, установленные статьей правила применяются наравне со всеми установленными параграфом первым Главы 24 ГК РФ к отношениям сторон сделкам уступки (права) вне зависимости от «очередности» такой уступки.

Формулировка пункта 4 статьи 155 НК РФ содержит термин «третьи лица». Однако, налоговое законодательство не устанавливает толкование данного понятия в смысле применения указанной нормы. Положения Главы 24 ГК РФ, в принципе, не использует понятие «третьи лица». Таким образом, изложенная в рассматриваемом разъяснении правовая квалификация понятия «третьи лица» в сложившихся обстоятельствах не основана на нормах гражданского и налогового законодательств, то есть, на наш взгляд, правомерен вывод о расширительном толковании специалистами финансового ведомства нормативных правовых актов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, во всех случаях заключения сделки уступки права (требования) стороны сделки именуются «первоначальный кредитор» и «новый кредитор». Исполнение обязательства должником (заемщиком) по обязательству, права требования по которому переданы одним лицом другому по сделке уступки права (требования), вне зависимости от предшествующей исполнению череды сделок по передаче прав производится «новому кредитору».

 

По мнению консультантов, все поименованные в тексте вопроса сделки:

- реализация имущественных прав, приобретенных у первоначального кредитора;

- реализация имущественных прав, приобретенных у третьих лиц;

- погашение должником имущественных прав, приобретенных у первоначального кредитора;

- погашение должником имущественных прав, приобретенных у третьих лиц

льготируются при обложении НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и, как следствие, в отношении данных сделок нормы пункта 4 статьи 155 НК РФ не применяются.

 

Учитывая существование отличного от изложенного консультантами мнения по рассмотренной проблеме со стороны Минфина РФ, мы не может исключить вероятность того, что налоговое ведомство при проведении мероприятий налогового контроля будет руководствоваться разъяснениями специалистов Минфина РФ, что повлечет для Банка необходимость отстаивать свою позицию в суде. Вместе с тем, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).