Департамент банковского аудита об отражении выкупленных у акционера Банка акций

Собственные акции Банка, выкупленные у акционера, подлежат учету на балансовом счете 10501 по номинальной стоимости.

 

В соответствии со статьей  2 Закона № 39-ФЗ акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Закон № 208-ФЗ устанавливает закрытый перечень случаев перехода акций Общества от акционеров к Обществу:

1. преимущественное право приобретения Обществом акций, продаваемых его акционерами, если акционеры не использовали свое преимущественное право[1] приобретения акций. Преимущественное право приобретения Обществом акций в данной ситуации должно быть закреплено его уставом (пункт 3 статьи 7); 

2. в случае неполной оплаты акций, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций) в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании Общества (пункт 1 статьи 34);

3. приобретение размещенных акций по решению общего собрания об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом Общества  с целью их последующего погашения (пункты 1, 3 статьи 72).

4. приобретение на основании решения общего собрания акционеров или совета директоров/наблюдательного совета[2], если уставом Общества совету директоров/наблюдательному совету делегированы полномочия принятия такого решения (пункт 2 статьи 72);

4. приобретение акций Общества по требованию акционеров о выкупе[3] всех или части принадлежащих им акций (пункт 1 статьи 75).

Согласно пункту 1 статьи 27 Закона № 208-ФЗ приобретенные и выкупленные Обществом акции, а также акции Общества, право собственности на которые перешло к обществу в соответствии со статьей 34 Закона № 208-ФЗ, являются размещенными до их погашения. Вместе с тем, акции, перешедшие к Обществу по всем приведенным выше основаниям, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. По нашему мнению, из приведенных норм правомерен вывод, что  акции рассматриваемой категории, именовать акциями, а следовательно и ценными бумагами в толковании, придаваемом Законом № 39-ФЗ можно достаточно условно, так как Общество, выкупив/приобретя акции, реализовать ими закрепленные права.

 

Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, для учета выкупленных/приобретенных у акционеров собственных акций кредитной организации предназначен балансовый счет 10501 «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Согласно пункту 1.2 Части II Положения № 302-П, определяющему характеристику счета 10501:

по дебету счета проводятся суммы выкупленных акций без изменения величины уставного капитала - в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, по учету кассы (по физическим лицам).

по кредиту счета отражаются суммы: при уменьшении уставного капитала - в корреспонденции со счетами по учету уставного капитала; при продаже кредитной организацией выкупленных акций другим акционерам - в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, по учету кассы (физическим лицам).

Определяя характеристику балансового счета 10501, регулятор не раскрыл, какие именно величины надлежит понимать под «суммами акций». Вместе с тем, на наш взгляд, «суммой акций» в данном случае может являться:

- номинальная стоимость выкупленных/приобретенных акций;

- фактические затраты, понесенные кредитной организацией на выкуп/приобретение акций у акционеров.

 

Вырабатывая позицию по данному вопросу, консультанты руководствовались следующим.

В числе основных задач бухгалтерского учета в кредитных организаций пунктом 1.2 Части I Положения № 302-П определено «формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности».

Бухгалтерский учет в кредитных организациях осуществляется с соблюдением, в частности, следующих принципов и качественных характеристик, определенных в Част иI Положения № 302-П:

- осторожность (консерватизм): «Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)» (пункт 1.12.4);

- операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (пункт 1.12.8);.

- «Активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости.

Обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения. В случаях, установленных настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России, обязательства также переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости» (пункт 1.12.11).

 

Согласно пункту 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее по тексту – Концепция[4]) «Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал».

С точки зрения Концепции (пункт 7.2) «Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем[5]».

Капиталом в толковании Концепции считается остаток хозяйственных средств организации  после вычета кредиторской задолженности (пункт 7.4).

 

По совокупности приведенных норм, по мнению консультантов, следует, что акции, выкупленные/приобретенные кредитной организацией у акционеров могут быть учтены на балансовом счете в сумме фактических затрат на выкуп/приобретение только в том случае, если они признаются имуществом, или активом в толковании Положения № 302-П. Однако, как отмечено ранее, акции, перешедшие к Обществу, не предоставляют последнему права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции могут быть либо реализованы третьим лицам, либо погашены. При этом вероятность наступления и первого и второго события, на наш взгляд, не может быть определена с достаточной долей уверенности (за исключением выкупа акций в соответствии с пунктом 1 статьи 72 Закона № 208-ФЗ). На основании изложенного, консультантами сделан вывод, что акции, выкупленные у акционеров имуществом в толковании, придаваемом данному термину Концепцией, не являются.

Как неоднократно отмечено, акции, выкупленные Обществом, до момента их погашения считаются размещенными, вместе с тем свойствами ценной бумаги не обладают. Размещенные акции подлежат учету на балансовом счете 10207 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме акционерного общества» по номинальной стоимости. При выкупе/приобретении акций у акционеров не осуществляется их списание со счета 10207, а производится лишь перенос номинальной стоимости с лицевого счета акционера-продавца на лицевой счет Общества. По мнению консультантов, балансовый счет 10501 по своей сути является контрсчетом  к счету 10207, отражающим часть размещенных и учтенных в величине уставного капитала акций, по своей сути временно не обладающих свойствами акций.

На наш взгляд, учет на балансовых счетах 10207 и 10501одного и того же объекта (в данном случае – акции) логично осуществлять  в единой оценке, то есть по номинальной стоимости.

Косвенным подтверждением мнения об учете на балансовом счете 10501 акций по номинальной стоимости, на наш взгляд, является норма абзаца второго пункта 2.2.3 Положения № 215-П, которой фактически определен порядок бухгалтерского учета операции выкупа долей у участников кредитной организаций, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью:

«Разница между действительной стоимостью выкупленных долей участников и их номинальной стоимостью учитывается кредитной организацией в доходах или расходах, принимаемых в расчет капитала в соответствии с настоящим Положением. После прекращения обязательства кредитной организации перед участником по его доле перешедшие к кредитной организации доли участников исключаются из основного капитала по номинальной стоимости, отражаемой на балансовом счете 10502».

Учитывая, что приведенная норма фактически устанавливает порядок учета операции, по экономической сути однородной с выкупом акций кредитной организацией у акционеров, консультанты считают методологически верным использование аналогичного подхода к учету рассматриваемой в настоящем вопросе операции.

 

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ.

2.            Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

3.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5.            Положение № 215-П - Положение Банка России от 10.02.2003г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций»;

6.            Концепция – Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерского учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г.