Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете страховых взносов

Начисление пособий, подлежащих выплате работникам за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, осуществляется в корреспонденции с балансовыми счетами 60301/ 60302 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». Использование в указанных целях балансового счета 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» некорректно. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 4.6 Закона № 255-ФЗ страхователи, указанные в подпункте 1[1] пункта 1 статьи 2.1 Закона № 255-ФЗ, выплачивают страховое обеспечение застрахованным лицам в счет уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее по тексту  - ФСС РФ), за исключением случаев, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 3 настоящего Федерального закона, когда выплата страхового обеспечения осуществляется за счет средств страхователей.

Сумма страховых взносов, подлежащих перечислению страхователями, указанными в пункте 1 статьи 2.1 Закона № 255-ФЗ, в ФСС РФ уменьшается на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам. При этом, если начисленных страхователем страховых взносов недостаточно для выплаты страхового обеспечения застрахованным лицам в полном объеме, страхователь обращается за необходимыми средствами в территориальный орган страховщика по месту своей регистрации (пункт 2 статьи 4.6 Закона № 255-ФЗ).

Согласно подпункту 3.5.3 пункта 3.5 Приложения № 3 к Положению № 302-П (далее по тексту  - Приложение 3) затраты  издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат учету в качестве дебиторской задолженности. Следовательно, суммы страховых возмещений, выплаченных КО своим работникам за счет средств ФСС РФ, до момента начисления страховых взносов за соответствующий отчетный период являются дебиторской задолженностью последнего перед КО.

Выбирая балансовый счет для учета данной дебиторской задолженности, по нашему мнению, следует руководствоваться:

- характеристиками балансовых счетов второго порядка к балансовому счету 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», включенному в раздел 6 «Средств и имущество» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и предназначенного для учета расчетов кредитной организации по  хозяйственным операциям, с работниками, с ее участниками, с бюджетом, а также  по другим операциям (пункт  6.4 Части II Положения № 302-П);

- сутью отношений, возникающих между КО и ФСС РФ в части сумм страховых возмещений, выплаченных работникам КО за счет средств ФСС РФ (подпункт 1.12.8 пункта 1.12 Части I Положения № 302-П).

 

Согласно пункт 6.5 Части II Положения № 302-П балансовый счет 60301 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам в соответствии с законодательством о налогах и сборах[2] и нормативными актами Банка России по этим вопросам. По кредиту счета 60301 проводятся суммы начисленных подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов, в том числе авансовых платежей, в корреспонденции со счетами по учету расходов, налога на прибыль, расчетов с работниками по оплате труда, налога на добавленную стоимость полученного.

Буквальное прочтение характеристики балансовых счетов 60301/60302 позволят сделать вывод о том, что по этим счетам могут быть отражены только расчеты по платежам, обязанность уплаты которых обусловлена требованиями законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, начиная с 1 января 2010 года, взносы, уплачиваемые ФСС РФ, в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее по тексту  - ПФ РФ), в Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее по тексту – ФОМС РФ), объектом правового регулирования законодательства о налогах и сборах не являются. С указанной даты отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) указанных взносов регулируются Законом № 212-ФЗ, другими федеральными законами и подзаконными актами, изданными в его развитие (пункт 1 статьи 1, пункт 16 статьи 2 Закона № 212-ФЗ).

Однако, специальные балансовые счета для учета расчетов с внебюджетными фондами[3], к числу которым в соответствии со статьей 144 БК РФ относится ФСС РФ, начиная с 01.01.2008г., в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, не предусмотрены. Пункт 2.5 Письма № 142-Т, устанавливавшего переходные положения в связи с введением в действие Положения № 302-П, предписывал перенести остатки балансовых счетов 60303/60304 «Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату» на счета 60301/60302, соответственно. Изменения в План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в связи с выводом страховых взносов в ПФР РФ, ФСС РФ и ФОМС РФ из-под правового регулирования НК РФ в самостоятельное  правовое поле, регулятор не вносил.

Таким образом, по нашему мнению, начиная с 01.01.2008г., все операции, связанные с начислением страховых взносов в ФСС РФ, выплатами страхового обеспечения работникам за счет средств ФСС РФ и по уплате взносов в ФСС РФ, кредитные организации должны отражать по счетам 60301/60302.

Аналогичного мнения по рассматриваемому вопросу придерживаются специалисты Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России, разъяснившие в пункте 2 Письма от  04.03.2011г. № 8-1-2-9/185, что

Использование балансовых счетов N 60322 "Расчеты с прочими кредиторами" и N 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" для учета указанных страховых взносов нормативными актами Банка России не предусмотрено».

По общему правилу, балансовый счет  60323 «Расчеты с прочими дебиторами» используется исключительно для отражения расчетов с дебиторами, которые нельзя учесть на счетах 60301 – 60320 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. Как отмечено выше, регулятор предписывает отражать расчеты с внебюджетными фондами по счетам 60301/60302.

Кроме того, по смыслу разъяснений, изложенных представителями Банка России в ответе на вопрос 5 Ответов и разъяснений, размещенных на официальном сайте регулятора 26.11.2007г., выбирая балансовый счет для учета расчетов по начисленным доходам и расходам, в случае, когда конкретный счет Положением № 302-П не определен, целесообразно руководствоваться принципами классификации доходов и расходов в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с Приложением 3. Так, согласно данному подходу по счетам 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» и 60323 подлежат отражению обязательства и требования кредитной организации, образующие, соответственно, расходы и доходы, относимые в соответствии с положениями пункта 2.5 Приложения 3 к категории «прочие», то есть не связанные с банковской деятельностью, либо возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности (несоблюдение требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобное), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Аналогичным подходом, по нашему мнению, правомерно руководствоваться при определении балансового счета для учета требований и обязательств кредитной организации и в случае, если они не обусловлены получением доходов или понесением расходов. Вместе с тем, начисления работникам сумм страхового обеспечения, выплачиваемого в соответствии с положениями законодательства о страховых взносах за счет средств ФСС РФ, требованиями, аналогичным прочим доходам (расходам) в толковании Приложения 3 не являются.

В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, целесообразно принять во внимание методологию отражения в бухгалтерском учете расчетов с внебюджетными фондами, установленную для организаций, не являющихся кредитными, Минфином РФ в характеристике балансового счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и предписывающую отражение сумм, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование по дебету счета 69 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

Руководствуясь изложенным, мы считаем, что суммы страхового обеспечения, выплачиваемого работникам КО за счет средств ФСС РФ, надлежит осуществлять в корреспонденции со счетами 60301/60302. Использование балансового счета 60323 в данных целях некорректно.

 

1.            БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

2.            Закон № 212-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;

3.            Закон № 255-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством»;

4.            Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5.            План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н;

6.            Сборник ответов и разъяснений – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее  - Положение № 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составления годового бухгалтерского отчета за 2007 год»», размещенные на сайте Банка России  26.11.2007г.;

7.            Письмо № 142-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г. № 142-Т «о некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год».