Департамент банковского аудита об определении количества дней при расчете дисконта

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

23.03.2012

Вопрос

Банк приобретает облигации по цене ниже номинала. При отражении в бухгалтерском учете дисконта Банк использует следующую формулу:
Д=К*(Н-Ц)*Т1)/Т), где
Д - дисконт
К - количество ценных бумаг приобретенных с дисконтом, находящихся на балансе
Н - номинал
Ц - цена приобретения
Т1 - количество дней от даты покупки до даты начисления
Т - количество дней от даты покупки до даты погашения.
При этом количество дней от даты покупки до даты погашения Банк принимает равным количеству дней включая дату приобретения.
Правильно ли Банк принимает количество дней от даты покупки до даты погашения равным количеству дней включая дату приобретения?

Ответ

Мнение консультантов.

По мнению консультантов, дата приобретения облигации не должна учитываться при определении количества дней, от даты покупки до даты погашения, используемого для расчета дисконта по приобретенным Банком облигациям.

Наряду с этим, поскольку в нормативных актах Банка России отсутствует методология определения количества дней, в периоде от даты покупки до даты погашения, используемого для расчета дисконта по приобретенным Банком облигациям (или учтенным векселям), Банк вправе рассчитывать количество дней от даты покупки до даты погашения, принимая его равным количеству дней, с учетом даты приобретения, закрепив применяемый Банком порядок расчета в учетной политике.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций[1], которыми признаются ценные бумаги, удостоверяющие право их держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

«По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества» (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).

Иными словами, в случае приобретения Банком облигаций, по экономической сути, имеет место размещение денежных средств.

В определенной мере приобретение облигации равнозначно приобретению (учету) векселя, который в общепринятом понимании является документом, составленным по установленной законом форме и содержащим безусловное абстрактное денежное обязательство. Вексель также может быть приобретен с дисконтом, означающим в банковской практике учетный процент, взимаемый банками при учете векселей, и представляющий собой выраженную в процентах разницу между суммой векселя и суммой, уплачиваемой банком при покупке векселя до наступления срока платежа.

Таким образом, и дисконт по облигации и дисконт по векселю, по своей природе, равнозначны и являются платой за пользование заемными средствами, разновидностью процентного дохода.

Однако, в нормативных документах Банка России нет указаний о правилах расчета дисконта (процентов) по облигациям и векселям, подлежащего отражению в бухгалтерском учете, в том числе и о количестве дней, используемых в расчетах. Специалисты Банка России в ответе на один из вопросов[2], поступивших от Ассоциации Россия, прямо указали, что «Положение № 302-П не регулирует порядок определения периодов обращения ценных бумаг (в том числе векселей)».

Так, только в пункте 5.12 Положения № 302-П, содержится норма, относящаяся к выпущенным ценным бумагам и устанавливающая, что «При начислении обязательств по процентам (купонам) в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). … Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде».

В отсутствие законодательных и нормативных актов, в которых содержались бы нормы, регулирующие вопрос определения даты начала периода, используемой при расчете дисконта по облигациям, приобретенным Банком, на наш взгляд, можно применить по аналогии Положение о простом и переводном векселе. Пунктом 73 указанного Положения закреплена норма о том, что «В сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь». Эта норма повторяет положение, содержащееся в статье 191 ГК РФ, согласно которой «Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало».

Вместе с тем, порядок начисления процентов по активным и пассивным операциям банка, связанным с привлечением и размещением денежных средств клиентов банка - физических и юридических лиц, установлен Положением № 39-П (пункт 1.1 Положения № 39-П). Однако, в силу пункта 1.4 данного Положения оно «не определяет порядок начисления причитающихся к уплате (получению) процентов по долговым обязательствам юридических и физических лиц (векселям, депозитным и сберегательным сертификатам, облигациям и другим долговым обязательствам), …».

В связи с этим консультанты считают возможным апеллировать и к логике пункта 3.5 Положения № 39-П, несмотря на указанную выше норму пункта 1.4 Положения № 39-П.

Согласно пункту 3.5 Положения № 39-П проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Следовательно, при расчете дисконта за период, на наш взгляд, дата приобретения облигации не должна учитываться и дисконт рассчитывается исходя из периода нахождения облигации на балансе Банка, первым днем которого является дата, следующая за днем приобретения облигации, а последним - дата ее реализации или погашения.

Это, по мнению консультантов, согласуется с нормами статьи 191 ГК РФ, приведенной выше, и статьи 29 Закона № 39-ФЗ, которой установлено, что:

«Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя» (статья 29 Закона № 39-ФЗ).

Таким образом, по нашему мнению, течение срока для начисления дисконта начинается на следующий день после перехода к Банку прав на облигацию (передачи Банку облигации) и дату приобретения облигации не следует учитывать при определении количества дней, в периоде от даты покупки до даты погашения, используемого для расчета дисконта по приобретенным Банком облигациям. При этом, дисконт начисляется за фактическое количество календарных дней владения облигацией.

Кроме того, этот подход обеспечивает соблюдение порядка начисления дисконта за фактическое количество календарных дней, а также одного из принципов, на которых основаны План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации - принципа осторожности, декларированного в пункте 1.12.4 Части I Положения № 302-П, в соответствии с которым «Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)».

Документы и литература.

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
Положение о переводном и простом векселе - Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 07.08.1937г. № 104/1341;
Положение № 302-П - Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Положение № 39-П - Положение Банка России от 26.06.1998г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учёта»;

Ответы на вопросы, поступившие от Ассоциации Россия - «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение № 302-П), поступившим от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация Россия)», размещенные на сайте Банка России 20.02.2011г.

[1] Аналогичное определение облигации приведено в статье 2 Закона № 39-ФЗ: «Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт».

[2] Вопрос 21.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел