Департамент банковского аудита об обложении НДФЛ списываемой банком безнадежной задолженности
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
18.05.2012
Вопрос
В связи с невозможностью взыскания задолженности по кредитным договорам с заемщиков – физических лиц, Банк признает ее безнадежной и списывает с баланса за счет сформированных резервов.
В соответствии с Учетной политикой Банка в целях наблюдения за возможностью взыскания безнадежная задолженность отражается за балансом на счетах 91704, 91802,91803 в течение 3 лет по умершим заемщикам, 5 лет - по остальным По прошествии 5 или 3- летнего срока безнадежные долги списываются с внебалансового учета. При этом Банк не имеет намерения ни одарить клиентов, ни отказаться от права требования погашения задолженности.
Согласно утвержденной в Банке процедуре списания нереальных для взыскания ссуд физических лиц продолжение мониторинга безнадежной задолженности в целях возможного её взыскания по потребительским кредитам с суммой основного долга менее 700 руб. (далее – «малые суммы») считается экономически нецелесообразным, поскольку предполагаемые издержки банка по ее взысканию и учету превысят возможную к возврату сумму. При списании такой безнадежной задолженности с баланса дальнейший ее внебалансовый учет не ведется.
Возникает ли при списании банком безнадежной задолженности с внебалансового учета («малых» сумм – с балансового учета) у клиентов-заемщиков облагаемый НДФЛ доход, а у Банка обязанность налогового агента по исчислению НДФЛ и сообщению в налоговый орган о невозможности удержать налог у таких клиентов?
В связи с невозможностью взыскания задолженности по кредитным договорам с заемщиков – физических лиц, Банк признает ее безнадежной и списывает с баланса за счет сформированных резервов.
В соответствии с Учетной политикой Банка в целях наблюдения за возможностью взыскания безнадежная задолженность отражается за балансом на счетах 91704, 91802,91803 в течение 3 лет по умершим заемщикам, 5 лет - по остальным По прошествии 5 или 3- летнего срока безнадежные долги списываются с внебалансового учета. При этом Банк не имеет намерения ни одарить клиентов, ни отказаться от права требования погашения задолженности.
Согласно утвержденной в Банке процедуре списания нереальных для взыскания ссуд физических лиц продолжение мониторинга безнадежной задолженности в целях возможного её взыскания по потребительским кредитам с суммой основного долга менее 700 руб. (далее – «малые суммы») считается экономически нецелесообразным, поскольку предполагаемые издержки банка по ее взысканию и учету превысят возможную к возврату сумму. При списании такой безнадежной задолженности с баланса дальнейший ее внебалансовый учет не ведется.
Возникает ли при списании банком безнадежной задолженности с внебалансового учета («малых» сумм – с балансового учета) у клиентов-заемщиков облагаемый НДФЛ доход, а у Банка обязанность налогового агента по исчислению НДФЛ и сообщению в налоговый орган о невозможности удержать налог у таких клиентов?
Ответ
Мнение консультантов.
При списании Банком задолженности заемщика-физического лица у последнего возникает доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), и Банк обязан исполнить функции налогового агента, предусмотренные статьей 226 НК РФ, заключающиеся, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, в обязанности письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Обоснование мнения консультантов.
Вопросы обложения налогом на доходы физических лиц регулируются положениями Главы 23 НК РФ, ни одно из которых не коррелирует с нормами, установленными Банком России в отношении бухгалтерского учета задолженности по кредитным договорам с заемщиков – физических лиц и порядка ее списания с баланса кредитной организации.
Консультанты не рассматривают в настоящем ответе правомерность/неправомерность списания просроченных обязательств, вытекающих из кредитного договора, и последствия их списания с точки зрения бухгалтерского учета.
Общеметодологические принципы определения доходов закреплены в статье 41 НК РФ: «В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса».
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (пункт 1 статьи 819 ГК РФ). Иными словами, после получении кредита у заемщика возникает обязательство, понятие которого приведено в пункте 1[1] статьи 307 ГК РФ. Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ), в том числе путем надлежащего исполнения (пункт 1 статьи 408 ГК РФ), прощением долга (статья 415[2] ГК РФ), на основании акта государственного органа (пункт 1 статьи 417[3] ГК РФ)[4].
Из текста вопроса следует, что в рассматриваемой ситуации отсутствует надлежащее исполнение обязательств, вытекающих из кредитного договора, заемщиком Банка.
Исходя из текста представленного в качестве приложения запроса в территориальное отделение Банка России «Банк списывает с баланса аннулированную по решению суда ссудную задолженность за счет сформированного резерва на возможные потери по ссуде». В понимании консультантов это означает, что Банк фактически прекращает отражение в бухгалтерском учете обязательств, вытекающих из кредитного договора, на основании акта государственного органа, которым является решение суда. Консультанты могут предположить, что решение суда вынесено в связи с невозможностью взыскания обязательств (по основаниям, предусмотренным законодательством).
В результате, даже при отсутствии выраженного Банком намерения одарить ссудозаемщика, последний, с точки зрения положений статьи 41 НК РФ, фактически получает экономическую выгоду в сумме стоимости списываемых обязательств, так как в свое время, в момент выдачи кредита, заемщик уже получил в пользование денежные средства наличными либо путем зачисления на свой счет и дальнейшего распоряжения средствами по своему усмотрению.
В случае, если Банк принимает решение списать ссудную задолженность, отраженную в налоговом учете, за счет сформированного в соответствии со статьей 292 НК РФ резерва на возможные потери[5], по экономической сути, такое списание происходит за счет средств Банка, которые ранее, при формировании резерва, были признаны расходами Банка в силу положения абзаца второго пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 292 НК РФ. При этом сумма невозвращенного заемщиком долга остается в распоряжении заемщика и образует экономическую выгоду, которую возможно оценить и определить в соответствии с Главой 23 НК РФ.
Однако, получаемая, по мнению консультантов, экономическая выгода от списания основного долга заемщика-физического лица по кредитному договору, как таковая, не подпадает под действие положений статьи 211 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме» или статьи 212 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды» НК РФ.
Вместе с тем, доход в форме списанной ссудной задолженности за счет резерва на возможные потери не поименован в качестве доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), перечень которых в статье 217 НК РФ носит закрытый характер. Более того, согласно пункту 48.1 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ только доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования:
- на случай смерти или наступления инвалидности заемщика;
- имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом).
Иных случаев освобождения от обложения НДФЛ дохода заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору законодатель не предусмотрел.
На основании изложенного выше консультанты считают возможным сделать вывод о том, что при списании Банком задолженности заемщика-физического лица у последнего возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, и Банк обязан исполнить функции налогового агента, предусмотренные статьей 226 НК РФ, заключающиеся, в том числе, при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, в обязанности «не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога» (пункт 5 статьи 226 НК РФ). При этом, обращаем внимание Банка на то, что в силу нормы пункта 9 статьи 226 НК РФ «Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается».
Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов Минфина РФ, высказанной в Письме от 01.12.2010г. № 03-04-06/6-279:
«Согласно п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
При этом в соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.
При прощении банком задолженности по основному долгу (кредиту), а также задолженности по непогашенным процентам с должника снимается обязанность по возврату основного долга (кредита), а также процентов по кредитному договору и, соответственно, у него появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникает экономическая выгода в денежной форме.
Таким образом, сумма основного долга (кредита), а также суммы долга в виде процентов по кредиту, прощенные банком физическому лицу, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке в размере 13 процентов.
При этом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом у заемщика не возникает, поскольку в случае прощения долга уплата процентов по полученным заемным (кредитным) средствам не производится».
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».
[2] «Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора».
[3] «Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 настоящего Кодекса».
[4] Остальные способы прекращения обязательств, предусмотренные Главой 26 ГК РФ (путем предоставления отступного, проведения зачета, новации, невозможностью исполнения) в данном случае не актуальны.
[5] «Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации» (абзац второй пункта 2 статьи 292 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел