Департамент банковского аудита о выполнении функций налогового агента

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

14.02.2011

Вопрос

Банк в течение 2010 года производил оплату услуг в пользу своих гостей – физических лиц – резидентов Республики N (оформление приглашения, проживание в гостинице, проезд в такси, обслуживание в аэропорту). Никаких денежных выплат в пользу указанных лиц Банком не производилось.
Руководствуясь п.5 статьи 226 НК РФ Банк должен будет до 31.01.2011 года сообщить налогоплательщикам и налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога. Однако, согласно статье 21 «Другие Доходы» Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительствами РФ и Республики N, все другие доходы резидентов Республики N, не поименованные в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только на территории Республики N.
1.
Является ли Банк в описанном случае налоговым агентом?
2.
Если да - то какие действия должны будут предпринять «получатели» дохода для опровержения своей задолженности перед российским бюджетом, и какие меры воздействия к ним могут быть применены?
3.
Насколько правомерно требование налоговой инспекции, со ссылкой на п.2 статьи 232 НК РФ, о предоставлении иностранным физическим лицом, помимо подтверждения своего постоянного местонахождения, документа, подтверждающего уплату налога на территории N?
Какие последствия может иметь для физического лица - резидента N непредоставление обоих вышеперечисленных документов?

Ответ

Мнение консультантов.

Банк не является налоговым агентом в данном случае.

Согласно НК РФ и Соглашению об избежании двойного налогообложении уплата налога с данного дохода должна производиться в Республике N. Банк должен у налогоплательщиков (гостей Банка) запросить официальное подтверждение того, что они являются резидентами этого государства.

Мнение консультантов по вопросу 3 приведено в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов.

По вопросам 1 и 2.

В соответствии с положениями статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, но не являющиеся налоговыми резидентами России.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12, следующих подряд, месяцев.

Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ «К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика».

Таким образом, оплата услуг, указанных в вопросе, в пользу своих гостей является их доходом в натуральной форме.

Между РФ и Республикой N заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения. Данное Соглашение распространяется на НДФЛ, регламентируемый главой 23 НК РФ.

В соответствии со статьей 7 НК РФ «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Согласно статье 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения «Виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве».

Пунктом 1 статьи 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения предусмотрено, что «для целей настоящего Соглашения термин «лицо с постоянным местопребыванием (местожительством) в одном Договаривающемся Государстве» означает любое лицо, которое, по законодательству этого Государства, подлежит в нем налогообложению на основе своего места жительства, места пребывания, места управления (зарегистрированной конторы) или любого иного аналогичного критерия».

Согласно тексту вопроса гости являются лицами с постоянным местопребыванием в Республике N. Таким образом, доходы, полученные в натуральной форме (оформление приглашения, проживание в гостинице, проезд в такси, обслуживание в аэропорту) подлежат налогообложению в Республике N.

На основании пункта 2 статьи 232 НК РФ для получения налоговых привилегий, предусмотренных международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Согласно Письму УФНС РФ по г. Москве от 21.01.2010г. № 20-15/3/4613 № 20-15/3/4613 «учитывая, что исчисление и уплата сумм налога с доходов, полученных резидентами иностранных государств, осуществляется налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля».

Письмом ФНС РФ от 25.10.2005г. № ВЕ-6-26/898@ рекомендовано принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц.

В силу вышеизложенного Банк не является налоговым агентом по удержанию НДФЛ с оплаты услуг, оказанных в пользу своих гостей – резидентов Республики N и, соответственно, Банк не должен будет сообщать налогоплательщикам и налоговому органу о невозможности удержать налог в сумме налога, руководствуясь пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

По вопросу 3.

Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что:

- «российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей» (пункт 1).

- налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) непосредственно из доходов налогоплательщика (пункт 4).

- «при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога» (пункт 5);

- уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (пункт 9).

Одновременно, согласно подпункту 4 пункта 1 и пункту 2 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, при получении которых налоговым агентом не был удержан НДФЛ, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет налог исходя из сумм таких доходов. Налогоплательщики, относящиеся к указанной категории, обязаны:

- представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 НК РФ);

- в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. уплатить в соответствующий бюджет исчисленную исходя из налоговой декларации с учетом положений статьи 228 НК РФ сумму налога. Налог уплачивается по месту жительства налогоплательщика.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 229 НК РФ, налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и 228 НК РФ, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено статьей 227.1[1] настоящего Кодекса. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (пункт 4 статьи 229 НК РФ).

В соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией с Республикой N:

«Виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве» (статья 21).

«Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход в другом Договаривающемся Государстве, который, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого упомянутого Государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговыми законами и правилами» (статья 22).

В силу пункта 2 статьи 232 НК РФ «для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий».

Каким образом должны поступить лицо, признаваемое налоговым агентом в силу положений статьи 226 НК РФ, или физическое лицо – резидент иностранного государства, получившее доходы от источников на территории Российской Федерации, подлежащие обложению НДФЛ, с которых налоговым агентом налог удержан не был, если к моменту возникновения обязанности у налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог (предоставить информацию у суммах выплаченного дохода при невозможности удержания), указанные в пункте 2 статьи 232 НК РФ документы налоговому агенту или соответствующему налоговому органу не предоставлены, законодатель в НК РФ не определил.

Вместе с тем, консультанты полагают, что отсутствие таких документов влечет для лица, выплачивающего доход все, поименованные в НК РФ в отношении налоговых агентов по НДФЛ, обязанности и ответственность.

Аналогичной позиции придерживаются представители налогового ведомства в Письме УФНС РФ по г. Москве от 04.08.2008г. № 28-10/074067@, в котором рассмотрен вопрос о применении правила, аналогичного статье 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой N:

«Так, в соответствии с п. 1 ст. 12 Договора доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы: официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Об этом сказано в п. 2 ст. 232 НК РФ.

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога на доходы, полученные резидентами иностранных государств, осуществляются налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту в оригинале либо в виде нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля.

Подтверждение, выданное компетентным органом (в США компетентным органом является министр финансов или его уполномоченный представитель (п. 1 ст. 3 Договора)), может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговой льготы.

Помимо такого подтверждения налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в РФ).

Налоговый агент при получении от налогоплательщика такого заявления и подтверждающих документов направляет их в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.

Решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.

Таким образом, до получения от налогового органа решения о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранного лица - нерезидента и уплатить сумму НДФЛ по ставке 30%».

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации обязанности Банка, как налогового агента, надлежит считать исполненными при представлении в налоговый орган по месту своего учета информации о суммах доходов в натуральной форме.

Из буквального прочтения норм пункта 2 статьи 232 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации, физическое лицо - резидент Республики N, получившее в период пребывания на территории Российской Федерации доход в натуральной форме, с которого налоговым агентом не был удержан НДФЛ, вправе:

- предоставить в налоговые органы документы, поименованные в пункте 2 статьи 232 НК РФ, с целью получения освобождения (подтверждения права не уплачивать налог в бюджет Российской Федерации) до момента наступления срока перечисления НДФЛ (15 июля 2011 года (подпункт 4 пункта 1статьи 228)

либо

- предоставить указанные документы в течение одного года после окончания налогового периода (2010 года);

- представить декларацию о таких доходах, а также самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджетную систему Российской Федерации.

Однако, как следует из положений статьи 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения налог с доходов, аналогичных рассматриваемым, подлежит уплате только на территории Республики N. Правила о возможности уплаты (удержания) налога в бюджет Российской Федерации или Республики N в зависимости от выполнения/невыполнения каких-либо условий статья 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения не содержит.

Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

Контроль выполнения налогоплательщиками – иностранными лицами обязанностей по уплате налогов в соответствии с законодательством иностранных государств, а также право предоставления освобождения от уплаты налогов в бюджетную систему Российской Федерации в отношении доходов, налоги с которых должны быть уплачены только на территории государства, резидентом которого является иностранное лицо, из норм налогового законодательства не вытекает.

Учитывая данное обстоятельство, по нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации, единственным документом, подтверждающим право резидента Республики N получить освобождение от уплаты НДФЛ в соответствии с нормами статьи 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения, является официальное подтверждение того, что он является резидентом Республики N. Отсутствие документа, подтверждающего уплату налога в бюджет этого государства, на наш взгляд, не влечет обязанности уплаты налога в бюджет Российской Федерации/права требования налоговыми органами уплаты налога, как не основанное на положениях Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Считаем целесообразным обратить внимание Банка, что в приведенном выше Письме налогового ведомства вопрос о необходимости предоставления документа, подтверждающего уплату налога на территории иностранного государства в целях получения освобождения от уплаты налога в соответствии с положениями Соглашения об избежании двойного налогообложения, не рассматривается. Вместе с тем, нормы пункта 2 статьи 232 НК РФ с 2008 года не претерпели изменений.

Как следует из текста вопроса, представители «налоговой инспекции» положения пункта 2 статьи 232 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации трактуют иначе, нежели изложено консультантами выше. По смыслу, предъявляемого указанным налоговым органом требования, освобождение от уплаты НДФЛ в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения не будет предоставлено в случае отсутствия документа, подтверждающего уплату налога на территории данного иностранного государства.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 1 статьи 107 НКРФ). При этом, согласно статье 108 НК РФ:

«Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом» (пункт 1);

«Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу» (пункт 3);

«Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лиц» (пункт 6).

Налоговым законодательством предусмотрены следующие меры налоговой ответственности:

1) Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей (статьи 119 НК РФ);

2) Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (пункт 1 статьи 122 НК РФ).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Соглашение об избежании двойного налогообложении – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики N «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».

[1] Статья 227.1 НК РФ устанавливает особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и порядок уплаты налога

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел