Департамент банковского аудита о правомерности сделки и об оценке рисков

Сделка правомерна, так как ее условия не противоречат основным принципам гражданского  и вексельного законодательства.

Согласно статье 6 Закона № 173-ФЗ «Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений».

Правила, установленные гражданским законодательством Российской Федерации, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (пункт 1 статья 2 ГК РФ). Это означает что,  правила, определяющие правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности, а также регулирующие договорные и иные обязательства, имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, определяются для иностранных юридических лиц в соответствии с теми же нормами гражданского законодательства, которые регулируют соответствующие права юридических лиц России.[1]

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (пункт 1 статьи 382 ГК РФ). Таким образом, уступкой права требования (цессией) является соглашение о замене прежнего кредитора, выбывающего из обязательства, другим субъектом, к которому переходят все права прежнего кредитора. О состоявшейся уступке права требования кредитор должен уведомить должника. В противном случае действия должника, исполнившего обязательство первоначальному кредитору, будут считаться правомерными (пункт 3 статья 382 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается договором. Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1 статьи 421). Пунктом 2 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Для сделок юридических лиц между собой и с гражданами законодательством предусмотрено их обязательное заключение в простой письменной форме (пункт 1 статьи 161 ГК РФ). Письменная форма предполагает, что должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, который подписывается лицами, совершающими данную сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Об этом сказано в пункте 1 статьи 160 ГК РФ.

В силу пункта  1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 ГК РФ определено, что при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а в случае неясности условия договора должны устанавливаться путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если данные меры не позволяют определить содержание договора, то выясняется действительная воля сторон с учетом цели договора, при этом принимаются во внимание предшествующие договору переговоры, переписка, практика, установившаяся во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Расчет по приведенной в тексте вопроса сделке должен быть осуществлен передачей  принадлежащего на праве собственности юридическому лицу-нерезиденту (цессионарию) Банку векселя стороннего банка. Порядок обращения векселей в Российской Федерации  регулируется ГК РФ, Законом от № 48-ФЗ, а также Положением о переводном и простом векселе.

Согласно статье 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой и относится к имуществу как объект гражданских прав в силу статьи 128 ГК РФ. В то же время вексель в соответствии со статьей 815 ГК РФ удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Таким образом, вексель, являясь ценной бумагой, в то же время признается долговым обязательством согласно статье 815 ГК РФ, т.е. имеет двойственную правовую природу.

Как разъяснено в пункте 35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума № 33/14: «в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий».

Из вышеуказанного следует, что при передаче векселя Банку цессионарием выполнено условие об исполнении обязательств по оплате приобретаемых прав требования к заемщику.

 

 «Несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ничтожным соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями» (пункт 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 120).

 Таким образом, на наш взгляд, сделка правомерна, так как ее условия не противоречат основным принципам гражданского  и вексельного законодательства.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору,  лежащему в основе договора уступки.

Таким образом, при осуществлении операций по уступке права требования к должнику, вытекающего из кредитного договора, объекта обложения НДС не возникает.

 

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации имущественных прав устанавливают  статьей 268 НК РФ, пунктом 2 которой определено что, «Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения».

«При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса» (подпункт 2.1 пункта 2 статьи 268 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов и убытков, приравненных к этим расходам,  установлен в статье 265 НК РФ, в подпункте 7 пункта 2 которой указано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности по сделкам уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

 

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по условному обязательству.

Иных ограничений по порядку признания убытка, образовавшегося при совершении сделки уступки права требования, налоговым законодательством не установлено.

 

Исполнение договора согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения установлены статьей 40 НК РФ. Согласно пункту 1  данной статьи, если иное не установлено этой статьей НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. При этом, до тех пор пока не доказано обратное, такая цена признается соответствующей уровню рыночных[2] цен. В статье 38 НК РФ определено толкование понятий товар, работа и услуга, используемые для целей применения НК РФ (пункты 3, 4, 5, соответственно):

- товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации;

- работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

«Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации» (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

При этом, толкование понятия «имущественного права» не закреплено ни в ГК РФ, ни в НК РФ.

На практике под имущественными правами понимаются юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовая фиксация принадлежности имущественной ценности конкретному лицу[3].

 

Таким образом, право (требование), принадлежащее кредитору на основании договора, не подпадает ни под одно из приведенных выше определений, используемых при применении норм НК РФ. Данное обстоятельство, на наш взгляд, является основанием полагать, что действие норм статьи 40 НК РФ на цену договора уступки права (требования) не распространяется.

 

В связи с изложенным выше, по мнению консультантов, вероятность признания налоговыми органами цены сделки является, практически, ничтожной по причинам отсутствия данных официальных[4] информационных источников об аналогичных рассматриваемым сделкам.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ «Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени».

В этих случаях и в случае, «когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных[5] (однородных[6]) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги» (пункт 3 статьи 40).

При этом пунктом статьи 40 определено, что «Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации».

Из формулировки пункта 3 статьи 40 НК РФ, в части употребления словосочетания «мотивированное решение», консультанты считают возможным сделать вывод о том, что налоговые органы должны мотивировать, то есть – обосновать, доказать правомерность вынесения решения о доначислении налога и пени.

Следует учитывать и то, что в силу нормы пункта 12 статьи 40 НК РФ «При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи».

 

Как отмечено выше, вексель удостоверяет обязательство плательщика выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму (статья 815 ГК РФ). Исполнение этого обязательства и получения платежа зависит от финансового положения, платежеспособности плательщика по векселю.

Приложением 1 к Положению № 254-П, устанавливающему порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, приравненным к ссудной задолженности, отнесены учтенные векселя.

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 254-П кредитные организации при формировании резерва по ссуде определяют в соответствии с порядком, установленным пунктом 1.7 и главой 3 настоящего Положения, размер расчетного резерва, то есть резерва, отражающего величину потерь кредитной организации по ссуде, которые должны быть признаны при соблюдении предусмотренного настоящим Положением порядка оценки факторов кредитного риска по ссуде. 

По каждой выданной ссуде (в рассматриваемой ситуации – по векселю) кредитной организацией на постоянной основе должна проводиться оценка кредитного риска, то есть формироваться профессиональное суждение (пункт 3.1 Положения № 254-П).

«Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик» (пункт 3.1.1 Положения № 254-П).

«Источниками получения информации о рисках заемщика являются правоустанавливающие документы заемщика, его бухгалтерская, налоговая, статистическая и иная отчетность, дополнительно предоставляемые заемщиком сведения, средства массовой информации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно. Кредитная организация должна обеспечить получение информации, необходимой и достаточной для формирования профессионального суждения о размере расчетного резерва» (пункт 3.1.2 Положения № 254-П).

В Положении № 254-П отсутствуют специальные нормы и формализованные критерии классификации ссудной задолженности и приравненной к ней, требования по которой у кредитной организации возникают в порядке, аналогичном рассматриваемому, в связи с чем, при составлении профессионального суждения в целях оценки рисков следует руководствоваться главой 3 Положения № 254-П.

 

В рассматриваемом  случае (договор цессии), по экономической сущности, произошла мена одного требования (кредитное) на другое (вексельное), в результате которой происходит погашение кредитного требования в размере 100 руб. и возникает требование по векселю в сумме 20 руб.

 

Следовательно, сумма резерва на возможные потери по кредиту, права требования по которому уступаются третьему лицу, ранее учтенная в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 292 НК РФ, подлежит восстановлению и включению во внереализационные доходы в последний день отчетного (налогового) периода.

В тоже время сумма формируемого резерва под вексельную задолженность при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 1 статьи 292 НК РФ не учитывается в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, за исключением учтенных ими векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г.;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г.;

3.            Закон № 173-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 10.12.2003г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

4.            Закон № 48-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 11.03.1997г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

5.            Постановление № 33/14 – Постановление Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»;

6.            Информационное письмо № 120 – Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.10.2007г. № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации».