Департамент банковского аудита о порядке бухгалтерского учета сделок своп
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
25.08.2011
Вопрос
Прошу дать разъяснения о порядке бухгалтерского учета сделок “межвалютный процентный своп” (далее по тексту - Cделка), которые планируются в ближайшее время в Банке.
Cодержание Сделки следующее: это сделка, при которой одна кредитная организация в дату начала Сделки перечисляет другой кредитной организации определенную сумму (номинальное обязательство) в одной валюте под фиксированную/плавающую ставку и в эту же дату получает от этой кредитной организации определенную сумму (номинальное обязательство) в другой валюте также под фиксированную/плавающую ставку. В дату окончания Сделки происходит обратный обмен номинальными обязательствами, таким образом, каждая сторона получает обратно ту же сумму валюты. Выплата процентов каждой из сторон по полученным номинальным обязательствам осуществляется либо с определенной в договоре периодичностью (в дату валютирования), либо в конце срока.
В настоящее время учет валютных СВОПов в банке ведется на БС 47407 /47408 и одновременно на соответствующих счетах Главы «Г».
На основании вышеизложенного просим пояснить, какой вариант бухгалтерского учета является наиболее приемлемым (в части методологии):
1) Учет полученных/размещенных номинальных обязательств по сделке с использованием балансовых счетов 315, 316 "Прочие привлеченные средства"/322, 323 "Прочие размещенные средства" с начислением процентов по привлеченным/ размещенным денежным средствам в установленном порядке;
2) Учет данной Сделки с использованием счетов по учету срочных сделок БС 930/960 (933/963) (в части требований/ обязательств Банка по возврату номинального обязательства в дату окончания Сделки) и БС 47407/47408 при осуществлении расчетов по перечислению номинальных обязательств по Сделке (в том числе и в дату заключения сделки). При этом БС 315/316, 322/323 не используются, но проценты по привлеченным/размещенным номинальным обязательствам будут начисляться в соответствии с Положением № 39-П, с отражением по БС 47426/47427?
Прошу дать разъяснения о порядке бухгалтерского учета сделок “межвалютный процентный своп” (далее по тексту - Cделка), которые планируются в ближайшее время в Банке.
Cодержание Сделки следующее: это сделка, при которой одна кредитная организация в дату начала Сделки перечисляет другой кредитной организации определенную сумму (номинальное обязательство) в одной валюте под фиксированную/плавающую ставку и в эту же дату получает от этой кредитной организации определенную сумму (номинальное обязательство) в другой валюте также под фиксированную/плавающую ставку. В дату окончания Сделки происходит обратный обмен номинальными обязательствами, таким образом, каждая сторона получает обратно ту же сумму валюты. Выплата процентов каждой из сторон по полученным номинальным обязательствам осуществляется либо с определенной в договоре периодичностью (в дату валютирования), либо в конце срока.
В настоящее время учет валютных СВОПов в банке ведется на БС 47407 /47408 и одновременно на соответствующих счетах Главы «Г».
На основании вышеизложенного просим пояснить, какой вариант бухгалтерского учета является наиболее приемлемым (в части методологии):
1) Учет полученных/размещенных номинальных обязательств по сделке с использованием балансовых счетов 315, 316 "Прочие привлеченные средства"/322, 323 "Прочие размещенные средства" с начислением процентов по привлеченным/ размещенным денежным средствам в установленном порядке;
2) Учет данной Сделки с использованием счетов по учету срочных сделок БС 930/960 (933/963) (в части требований/ обязательств Банка по возврату номинального обязательства в дату окончания Сделки) и БС 47407/47408 при осуществлении расчетов по перечислению номинальных обязательств по Сделке (в том числе и в дату заключения сделки). При этом БС 315/316, 322/323 не используются, но проценты по привлеченным/размещенным номинальным обязательствам будут начисляться в соответствии с Положением № 39-П, с отражением по БС 47426/47427?
Ответ
Мнение консультантов.
По нашему мнению, вариант 1 бухгалтерского учета, приведенный в тексте вопроса, в большей мере соответствует сути сделки и методологически более корректен.
Обоснование мнения консультантов.
В соответствии со статьей 30 Закона № 395-1 отношения между банком и его клиентами, включая другие банки, осуществляются на основе договоров, заключаемых с учетом требований ГК РФ. Свобода договора закреплена статьей 421 ГК РФ.
По определению (пункт 12 Приказа № 10-13/пз-н), «своп договором (контрактом) признается:
1) договор, предусматривающий:
обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом; и
определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы на основании различных базисных (базовых) активов или различных значений базисного (базового) актива (правил определения значений базисного (базового) актива). При этом обязанность стороны договора уплачивать денежные суммы может определяться на основании фиксированного значения базисного (базового) актива, установленного договором;
2) договор, предусматривающий:
обязанность одной стороны передать валюту в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, а также обязанность второй стороны передать валюту в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту; и
указание на то, что договор является производным финансовым инструментом; и
обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом, и (или) от фиксированных в договоре цены (цен) и (или) значения базисного (базового) актива. При этом определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы осуществляется в соответствии с условиями договора на основании различных базисных (базовых) активов или различных значений базисного (базового) актива (правил определения значений базисного (базового) актива)».
Своп договор (контракт), помимо перечисленных выше условий, может также предусматривать (пункт 13 Приказа № 10-13/пз-н):
- обязанность сторон или стороны своп договора передать другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным (базовым) активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) своп договора и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен своп договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;
и (или)
- обязанность сторон своп договора (контракта) заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный (базовый) актив.
Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Как следует из текста вопроса, суть сделки, которую планирует заключить Банк, (далее – Сделка) сводится к следующему:
- Банк предоставляет контрагенту денежные средства в валюте, контрагент обязуется вернуть эти денежные средства в той же сумме и в той же валюте, а также уплатить проценты на них;
и
- Банк получает от контрагента денежные средства в валюте, обязуясь вернуть их и начисленные на них проценты.
При этом, возникновение обязанности осуществить выплаты (проценты и номинальное обязательство) не ставится в зависимость от изменения цен или значений какого-либо базового актива или наступления какого-либо обстоятельства.
Таким образом, по экономической сути, Банк заключает два кредитных договора, в соответствии с первым – предоставляет контрагенту кредит в одной валюте, а в соответствии со вторым – получает кредит в другой иностранной валюте.
План счетов бухгалтерского учета и правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях установлены Положением № 302-П. Указанные план и правила основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 - 1.12.12 пункта 1.12 Части II Положения № 302-П. Эти принципы и качественные характеристики должны соблюдаться кредитной организацией при разработке учетной политики, финансовых планов (бизнес-планов).
Одним из основополагающих является принцип «приоритет содержания над формой» (подпункт 1.12.8), означающий, что операции отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.
Как указано выше, Банк свободен заключать договоры любого содержания, не противоречащего действующему законодательству. При этом, бухгалтерский учет таких договоров осуществляется в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой.
В Главе Г «Срочные сделки» Части II Положения № 302-П определен порядок ведения учета сделок купли-продажи, в том числе расчетных (беспоставочных), различных финансовых активов (драгоценных металлов, ценных бумаг, иностранной валюты и денежных средств), по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки. Сделки учитываются на счетах указанной главы с даты заключения до наступления первой по срокам даты расчетов, в соответствии с нормативными актами Банка России, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета (абзац 1 пункта 10 Части II Положения № 302-П).
В день наступления первой по срокам даты (поставки соответствующего актива или расчетов) учет сделки на счетах Главы Г прекращается с ее последующим отражением на балансовых счетах 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (абзац 9 пункта 10 Части II Положения № 302-П, пункт 4.59.2 Части II Положения № 302-П).
Выше было замечено, что, по своей сути, планируемая к заключению сделка (далее – Сделка) представляет собой два разнонаправленных кредита, а не операцию купли-продажи валюты.
По совокупности пункта 2 статьи 819 и пункта 1 статьи 807 ГК РФ кредитный договор считается заключенным с момента передачи денег. Следовательно, в данном случае момент заключения Сделки и дата первых расчетов по ней совпадают.
Отсюда, по нашему мнению, следует, что требования и обязательства по Сделке не подлежат отражению на счетах Главы Г.
Кроме того, исходя из приведенных правил использования счетов Главы Г, можно сделать вывод, что одновременное использование балансовых счетов и счетов раздела Г для отражения одной и той же сделки не допускается. До момента первых расчетов по сделке требования и обязательства отражаются только на счетах Главы Г, при наступлении первой по срокам даты расчетов – только на соответствующих балансовых счетах.
Характеристика балансовых счетов 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» приведена в пункте 4.59 Части II Положения № 302-П. На указанных счетах учитываются обязательства и требования по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям (купля-продажа иностранной валюты за другую иностранную валюту) в наличной и безналичной форме, а также расчеты по срочным сделкам.
Балансовые счета 315 «Прочие привлеченные средства кредитных организаций» и 316 «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов» предназначены для учета прочих привлеченных средств (то есть средств, привлеченных не по кредитным или депозитным договорам) от кредитных организаций и банков-нерезидентов в соответствии с условиями и порядком, предусмотренными договорами (пункт 3.50 Части II Положения № 302-П).
Согласно пункту 3.54 Части II Положения № 302-П на балансовых счетах 322 «Прочие размещенные средства в кредитных организациях» и 323 «Прочие размещенные средства в банках-нерезидентах» учитываются прочие (то есть не кредиты и депозиты) предоставленные средства в разрезе получателей. На счетах второго порядка прочие размещенные средства учитываются по срокам.
В соответствии с пунктом 4.69 (4.70) Части II Положения № 302-П учет процентов, начисленных по привлеченным (размещенным) средствам и подлежащих уплате (получению), ведется на балансовом счете 47426 «Обязательства по уплате процентов» (47427 «Требования по уплате процентов»). Проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня (пункт 3.5 Положения № 39-П).
Учитывая суть Сделки (предоставление во временное пользование валюты за плату, а не купля-продажа валюты), консультанты делают вывод, что наиболее оправданным является использование балансовых счетов 315 (316) и 322 (323) для отражения соответственно номинальных требований и обязательств по Сделке. Начисленные проценты, по нашему мнению, следует отражать на балансовых счетах 47426/47427.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
3. Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
4. Положение № 39-П – Положение Банка России от 26.06.1998г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учёта»;
5. Приказ № 10-13/пз-н - Приказ ФСФР РФ от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н «Об утверждении Положения о видах производных финансовых инструментов».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел