Департамент банковского аудита о погашении убытков текущего года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

02.04.2010

Вопрос

Может ли банк закрыть убыток текущего (2010), года за счет прибыли прошлого (2009) года (70801) и\или за счет прибыли прошлых лет, оставленной в распоряжении банка (10801) по решению годового (или внеочередного) собрания акционеров?
Можно ли закрыть убыток текущего года за счет прибыли прошлых лет, оставленной в распоряжении банка, по решению уполномоченного органа банка?
Как возможно закрыть текущий убыток за счет прибыли прошлых лет, что посоветуете в данной ситуации?

Ответ

Мнение консультантов.

Действующим гражданским законодательством порядок погашения убытка, полученного акционерным обществом, не регулируется, за исключением нормы пункта 1 статьи 35 Закона № 208-ФЗ, согласно которой для покрытия убытков общества предназначен образуемый обществом резервный фонд.

В перечень вопросов, отнесенных к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, Законом № 208-ФЗ включено «использование резервного фонда и иных фондов общества» (подпункт 12 пункта 1 статьи 65).

Таким образом, Совет директоров (наблюдательный совет) Банка вправе принять решение о погашении убытка прошлого года за счет резервного фонда.

Однако, при этом указанный орган управления должен, на наш взгляд, учитывать положение пункта 1 статьи 35 Закона № 208-ФЗ, согласно которому «В обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала». По мнению консультантов, логично предположить, что на основании указанной нормы Банк вправе, без риска, использовать на погашение убытков часть резервного фонда, превышающую 5 процентов от его уставного капитала, хотя формально такое ограничение не предусмотрено ни законодательством, ни нормативными актами Банка России.

Более того, в пункте 2.3 Письма от 14.01.2002г. № 4-Т Банк России указывал, что «резервный фонд (балансовый счет N 10701) - при необходимости может быть использован в полном объеме, в порядке, предусмотренном пунктом 3.1 Положения Банка России от 24.04.2000 N 112-П "О порядке формирования и использования резервного фонда кредитной организации"». Однако, в Положении № 112-П, которое утратило силу в связи с изданием Указания № 1181-У с 05.08.2002г., возможность полного использования резервного фонда не была закреплена.

В связи с этим, консультанты не могут однозначно ответить на вопрос – в какой части на погашение убытков может быть использован резервный фонд.

Порядок погашения убытка, допущенного кредитной организацией, отдельным нормативным актом Банка не установлен, но его можно определить из правил ведения бухгалтерского учета и составления годовых отчетов[1], закрепленных, соответственно, в Положении № 302-П и в Указании № 2089-У.

Так, согласно пункту 1.4 Части II Положения № 302-П по дебету счета 10701 «Резервный фонд» списываются суммы при использовании средств резервного фонда в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Еще одним источником погашения убытков являются средства добавочного капитала, а именно - доход в виде превышения цены размещения акций (реализации долей) над их номинальной стоимостью, полученный при формировании и увеличении уставного капитала кредитной организации, учитываемый на балансовом счете 10602 «Эмиссионный доход».

В закрытый перечень возможного дебетования балансовых счетов 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» и 10602, приведенный в пункте 1.3 Части II Положения № 302-П, входит направление сумм, учтенных на балансовом счете 10602, на погашение убытков.

Следовательно, при наличии на балансе Банка остатка на балансовом счете 10602, Банк также вправе использовать эмиссионный доход (или его часть) на погашение убытка.

Полномочия принятия указанного решения в Положении № 302-П и других нормативных актах Банка России не определены. В связи с этим, по нашему мнению, решение об использовании эмиссионного дохода, по аналогии с правом использования резервного фонда, может принять Совет директоров (Наблюдательный совет) Банка.

Пунктом 1.5 Части II Положения № 302-П установлено, что:

для учета сумм прибыли, не распределенной между акционерами (участниками), предназначен балансовый счет 10801 «Нераспределенная прибыль»
по дебету счета 10801 суммы списываются при направлении нераспределенной прибыли, в том числе и на погашение убытков.

Поскольку по общему правилу, установленному статьей 48 Закона № 208-ФЗ, распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров, погашение убытков 2009 года Банк может осуществить за счет средств нераспределенной прибыли на основании решения общего собрания акционеров, оформленного в установленном порядке протоколом, в соответствии с подпунктом 11[2] пункта 1 статьи 48 и статьи 63[3] Закона № 208-ФЗ.

На статью 48 Закона № 208-ФЗ ссылается и Банк России в Письме от 22.01.2003г. № 9-Т: «…статьей 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.95 N 208-ФЗ (в редакции Федеральных законов от 07.08.2001 N 120-ФЗ и от 31.10.2002 N 134-ФЗ) предусмотрено, что распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) осуществляется общим собранием акционеров по результатам финансового года».

Кроме того, в принципе, существует еще два варианта погашения убытков:

1) если у Банка отсутствуют источники для погашения убытков, то акционеры могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов. Это уже будет безвозмездная передача акционерами суммы на погашение понесенного организацией убытка;

2) общее собрание акционеров может принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций для покрытия полученных убытков. На практике это делается в ситуации, когда по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала (пункт 4 статьи35 Закона № 208-ФЗ).

В упомянутом выше по тексту Письме № 4-Т, которое, на наш взгляд, можно использовать для руководства с учетом изменений правил ведения бухгалтерского учета, установленных Положением № 302-П, Банком России были перечислены все возможные способы погашения убытков:

«2. В качестве источников для покрытия убытков отчетного года (после его завершения) и предшествующих лет кредитной организации могут быть, в том числе, использованы:

2.1. нераспределенная прибыль предшествующих лет (балансовый счет N 70302) - для погашения убытков отчетного года (после его завершения);

2.2. прибыль отчетного года (балансовый счет N 70301) - для погашения убытков предшествующих лет;

2.3. резервный фонд (балансовый счет N 10701) - при необходимости может быть использован в полном объеме, в порядке, предусмотренном пунктом 3.1 Положения Банка России от 24.04.2000 N 112-П "О порядке формирования и использования резервного фонда кредитной организации";

2.4. фонды специального назначения (балансовый счет N 10702);

2.5. фонд накопления (балансовый счет N 10703) - в части, сформированной за счет отчислений от чистой прибыли в период после 01.01.1998;

2.6. другие фонды (балансовый счет N 10704), созданные из чистой прибыли в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. В составе балансового счета N 10704 в указанных целях могут быть использованы некапитализированные остатки курсовых разниц по переоценке собственных средств в иностранной валюте, перенесенные в соответствии с письмом Банка России от 24.02.97 N 415[4] с бывшего балансового счета 017 на балансовый счет 012;

2.7. стоимость имущества, безвозмездно полученного в собственность кредитной организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (балансовый счет N 10603). На балансовом счете N 10603 учитывается стоимость всего безвозмездно полученного имущества независимо от его формы, т.е. полученное в виде материальных активов, денежных средств и (или) ценных бумаг, нематериальных активов и денежных требований;

2.8. положительные разницы, возникающие между стоимостью (ценой) акций (долей) и их номинальной стоимостью при первичном размещении (увеличении уставного капитала), а также курсовые разницы, возникающие при оплате акций (долей) иностранной валютой и облигациями федерального займа с постоянным купонным доходом (балансовый счет N 10602 "Эмиссионный доход");

2.9. начисленные, но не выплаченные дивиденды акционерам (участникам) банка (балансовый счет N 60320);

2.10. остаток средств, числящийся на балансовом счете N 10604 "Разница между уставным капиталом кредитной организации и ее собственными средствами (капиталом)";

2.11. уставный капитал (балансовые счета N N 102, 103, 104)».

Отражение в бухгалтерском учете погашения убытков за счет эмиссионного дохода, резервного фонда и/или нераспределенной прибыли и отражения непокрытого убытка осуществляется в порядке, установленном пунктом 5.7 Указания № 2089-У:

«При наличии в утвержденном акционерами (участниками) годовом отчете убытка отчетного года и принятии годовым собранием акционеров (участников) решения о его погашении (полном или частичном) за счет собственных средств (капитала) кредитной организации осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет - счетов N 10602 "Эмиссионный доход", N 10701 "Резервный фонд", N 10801 "Нераспределенная прибыль"

Кредит - счета N 70802 "Убыток прошлого года".

Сумма непогашенного убытка отчетного года относится на счет по учету непокрытого убытка следующей бухгалтерской записью:

Дебет - счета N 10901 "Непокрытый убыток" А

Кредит - счета N 70802 "Убыток прошлого года"» (пункт 5.7).

Из изложенного выше следует, что источники и порядок погашения (закрытия) убытка текущего года (2010 года) нормативными документами Банка России не определены.

В соответствии с пунктом 7.1 Части II Положения № 302-П финансовый результат текущего года отражается на балансовом счете 706 «Финансовый результат текущего года» нарастающим итогом с начала года развернуто по счетам доходов (пассивные счета, с 70601 по 70605) расходов (активные счета, с 70606 по 70610).

Лицевые счета по балансовому счету 706 открываются по символам отчета о прибылях и убытках.

Из анализа установленной в Приложении 4 к Положению № 302-П формы отчета о прибылях и убытках (далее по тексту – ОПУ) следует, что формирование финансового результата происходит по следующей схеме:

Наименование статей	Символы
Глава I. Доходы
…
Всего по гл. I «Доходы» (разд. 1 - 7)	10000
Глава II. Расходы
…
Итого расходов по разд. 1 - 7
Прибыль до налогообложения (символ 10000 минус строка «Итого расходов по разделам 1 -7»)	01000
Убыток до налогообложения (строка «Итого расходов по разделам 1 – 7» минус символ 10000)	02000
Раздел 8. Налог на прибыль (балансовый счет 70611, при составлении годового отчета - балансовый счет 70711)
Налог на прибыль	28101
Итого по разд. 8
Всего по гл. II «Расходы» (разд. 1 - 8)	20000
Глава III. Финансовый результат после налогообложения и его использование
Раздел 1. Финансовый результат после налогообложения
Прибыль после налогообложения (символ 01000 минус символ 28101)	31001
Убыток после налогообложения (символ 02000 плюс символ 28101 либо символ 28101 минус символ 01000)	31002
Раздел 2. Выплаты из прибыли после налогообложения (балансовый счет N 70612, при составлении годового отчета - балансовый счет N 70712)
Распределение между акционерами (участниками) в виде дивидендов	32001
Отчисления на формирование и пополнение резервного фонда	32002
Итого по разд. 2	32101
Раздел 3. Результат по отчету
Неиспользованная прибыль (символ 31001 минус символ 32101)	33001
Убыток (символ 31002 плюс символ 32101 либо символ 32101 минус символ 31001)	33002

Следовательно, убыток[5], отражаемый по символу 02000, возникает только в случае, если сумма всех понесенных и отраженных в разделах 1-7 расходов превышает сумму всех полученных Банком доходов.

Если учесть все вышеуказанное в отношении возможностей погашения убытка, сформированного по завершении финансового года, и порядка составления ОПУ, то для в целях получения в текущем году положительного результата (прибыли), вместо отрицательного (убытка), необходимо увеличение суммы доходов или уменьшение расходов.

Корреспонденция счетов по учету доходов или расходов с балансовыми счетами 10801, 10602 или 10701 не только не предусмотрена действующими правилами ведения бухгалтерского учета, но и, по мнению консультантов, противоречит экономической сути и принципам признания доходами или расходами используемых средств нераспределенной прибыли, эмиссионного дохода или резервного фонда, так как согласно Приложению 3 к Положению № 302-П (далее по тексту – Приложение 3)

«Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в получении дохода;

г) в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана» (пункт 3.1).

«Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в отношении расхода» (пункт 3.5).

Увеличение суммы доходов, в целях рассматриваемой ситуации, может быть достигнуто, по нашему мнению, только за счет безвозмездной передачи акционерами имущества на погашение понесенного организацией убытка, которое подлежит отражению на соответствующих счетах в корреспонденции со счетом 70601 по символу 17301 «Доходы от безвозмездно полученного имущества».

В качестве варианта погашения убытка текущего года можно рассмотреть следующую схему. В аналитическом учете к счету 10801 открывается отдельный лицевой счет для учета нераспределенной прибыли, направленной по решению собрания акционеров на погашение убытка текущего года. Но, при составлении ОПУ это не может быть учтено, то есть, убыток, отражаемый по символу 02000 ОПУ, останется прежним. Остаток, учтенный на указанном отдельном лицевом счете балансового счета 10801, не подлежит учету при составлении отчетности по форме 0409134, в связи с чем уменьшится величина источников основного капитала (строка 108 отчетности по форме 0409134).

Если, априори, признать приведенную схему правомерной, то сумма убытка по ОПУ превысит данные строки 112 «Убыток текущего года» отчетности по форме 0409134.

В результате, Банку придется давать объяснения в территориальное подразделение Банка России о причинах:

дебетового оборота по балансовому счету 10801 в отчетности по форме 0409101 за месяц, в котором пройдут указанные дебетовые обороты;

· расхождения остатка по балансовому счету 10801, показанного в отчетности по форме 0409101, и суммы, учтенной по строке 106 «Нераспределенная прибыль предшествующих лет (ее часть)» отчетности по форме 0409134 «Расчет собственных средств (капитала)»;

· расхождения суммы убытка, показанного в ОПУ, с данными, приведенными по строке 112 «Убыток текущего года».

Отношение сотрудников органов надзора к указанной схеме предугадать практически невозможно, но, наш взгляд, достаточно велика вероятность того, что они признают рассматриваемую схему неправомерной.

Документы и литература.

[1] Согласно статье 40 Закона № 395-1 «Правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной банковской практики».

[2] «К компетенции общего собрания акционеров относятся: … утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года».

[3] «В протоколе общего собрания акционеров общества должны содержаться основные положения выступлений, вопросы, поставленные на голосование, и итоги голосования по ним, решения, принятые собранием» (пункт 2).

[4] Письмо Банка России № 415 утратило силу в связи с изданием Указания № 195-У.

[5] Убыток после налогообложения (символ 31002) возможен и при наличии прибыли до налогообложения, если налоговая база по налогу на прибыль превышает сумму балансовой прибыли (символ 01000).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел