Департамент банковского аудита о налогообложении операции реализации здания
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
16.05.2011
Вопрос
На балансе Банка числится здание, внесенное в 2009г. Акционером Банка в уставный капитал (по договору мены). При продаже здания:
1) что является базой по налогу на прибыль, т.к. остаточная стоимость по бухгалтерскому и налоговому учету не совпадают. Остаточная стоимость по бухгалтерскому учету - 29 млн. руб., по налоговому учету - 380 тыс. руб.;
2) будет ли являться вся сумма выручки налогооблагаемой базой по НДС, если при постановке здания на учет НДС отсутствовал?
На балансе Банка числится здание, внесенное в 2009г. Акционером Банка в уставный капитал (по договору мены). При продаже здания:
1) что является базой по налогу на прибыль, т.к. остаточная стоимость по бухгалтерскому и налоговому учету не совпадают. Остаточная стоимость по бухгалтерскому учету - 29 млн. руб., по налоговому учету - 380 тыс. руб.;
2) будет ли являться вся сумма выручки налогооблагаемой базой по НДС, если при постановке здания на учет НДС отсутствовал?
Ответ
Мнение консультантов.
1.
Налоговая база для исчисления налога на прибыль от операции реализации здания, по мнению консультантов, должна быть определена как доход от реализации (выручка), уменьшенный на величину остаточной стоимости здания, сформированной в налоговом учете. Если остаточная стоимость указанного амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
2.
Банк должен, руководствуясь нормой пункта 1 статьи 154 НК РФ, определить налоговую базу как стоимость здания, исчисленную исходя из цены, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ, и без включения в нее НДС.
Обоснование мнения консультантов.
1.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, то есть - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности (от одного налогового периода к другому) применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Статьей 313 НК РФ, кроме того, закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Порядок отнесения доходов к реализационным закреплен в статье 249 НК РФ, которой установлено что:
- в целях Главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1).
- выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2).
- особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3).
В соответствии с абзацем первым стати 316 НК РФ «Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности».
Особенности определения доходов банков закрепленные в статье 290 НК РФ, не предусматривают:
- иного порядка налогообложения;
- применения иной ставки налога;
- иного отличного от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
Следовательно, в случае продажи (реализации) Банком здания, внесенного ранее в уставный капитал Банка и принадлежащего ему на праве собственности, Банк должен руководствоваться положением абзаца второго статьи 316 НК РФ, согласно которому «Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения».
Вместе с тем, подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщику предоставлено право при реализации амортизируемого имущества (каковым и является реализуемое Банком здание) уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Иными словами, в целях налогообложения прибыли определение остаточной стоимости производится по правилам, установленным налоговым законодательством, и никоим образом не связано с правилами бухгалтерского учета.
Согласно абзацу восьмому пункта 1 статьи 257 НК РФ «Остаточная стоимость основных средств[1], введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы[2], определяется как разница между их первоначальной стоимостью[3] и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации».
Таким образом, налоговая база для исчисления налога на прибыль от операции реализации здания, по мнению консультантов, должна быть определена как доход от реализации (выручка), уменьшенный на величину остаточной стоимости здания, сформированной в налоговом учете.
При этом, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: «Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации».
Наряду с указанным выше, статьей 323 «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом» предусмотрено, что «Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода)» и «Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации».
При этом, аналитический учет должен содержать информацию:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;
- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;
- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, - при выбытии объектов амортизируемого имущества;
- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
Кроме того, в абзацах четырнадцатом – восемнадцатом статьи 323 НК РФ предусмотрены следующие положения:
«На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи 268 настоящего Кодекса прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.
В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 настоящего Кодекса.
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано».
2.
Порядок определения налоговой базы для целей Главы 21 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 НК РФ, пунктом 1 которой предусмотрено, что «Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
«Иное» как раз и закреплено в пунктах 2-4 статьи 154 НК РФ, из которых для банков, не применяющих положения пункта 5 статьи 170 НК РФ, актуальной является норма пункта 3: «При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)».
В тексте вопроса указано, что на момент постановки здания на учет налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) отсутствовал, то есть здание отражено на балансе без учета НДС.
Следовательно, в этом случае Банк должен, руководствуясь нормой пункта 1 статьи 154 НК РФ, определить налоговую базу как стоимость здания, исчисленную исходя из цены, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ, и без включения в нее НДС.
Статьей 40 НК РФ декларированы принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, в том числе такие, как:
«если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен» (пункт 1).
«рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке[4] идентичных[5] (а при их отсутствии - однородных[6]) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях» (пункт 4).
«рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки» (пункт 3).
Кроме того, пунктами 2 и 3 статьи 40 НК РФ предусмотрены права налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов, в соответствии с которыми налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе:
проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2).
вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, в случаях, предусмотренных подпунктом 4 пункта 2 статьи 40, то есть, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (пункт 3).
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] «Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей» (абзац первый пункта 1 статьи 257 НК РФ, в ред. Закона от 27.07.2010г. № 229-ФЗ).
[2] Глава 25 НК РФ.
[3] «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом» (абзац второй пункта 1 статьи 257 НК РФ).
«Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям» (пункт 2 статьи 257 НК РФ).
[4] «Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации» (пункт 5 статьи 40 НК РФ).
[5] «Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки» (пункт 6 статьи 40 НК РФ).
[6] «Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми» (пункт 7 статьи 40 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел