Департамент банковского аудита о налогообложении дохода, выплачиваемого нерезиденту

По смыслу пункта 1 статьи 42 НК РФ в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ доходы плательщика налога на прибыль могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или от источников за пределами Российской  Федерации. При этом, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации или от источников за ее пределами, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов[1]. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, относимая к доходам от источников в Российской Федерации и к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Об этом сказано в пункте 2 статьи 42 НК РФ.

 

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль.

В силу пункта 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, не рассматривается как имеющая постоянное представительство. Объектом обложения налогом для иностранных организаций, не осуществляющих на территории Российской Федерации деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6[2] пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

 

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен открытый перечень доходов, относимых к доходам иностранной организации, от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Указанные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ). Одновременно, в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

 

Одновременно, доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ). При этом, по смыслу пункта 2 статьи 280 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации ценных бумаг признается полученная налогоплательщиком - продавцом от покупателя цена ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода. Положения, исключающие доход от реализации ценных бумаг из состава доходов, полученных от источников в Российской Федерации, по причине приобретения бумаг на иностранной бирже законодатель не установил. В связи с изложенным нами не рассматривалось обложение налогом на прибыль выплаченного Банком иностранному лицу процентного дохода по долговым обязательствам Республики Беларусь в зависимости от того, приобретены облигации на российской или иностранной бирже.

 

Как отмечено выше, перечень доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, является открытым, в подпункте 10 статьи 309 НК РФ указаны «иные аналогичные доходы». При проведении мероприятий налогового контроля в отношении доходов иностранных организаций, специалисты налогового ведомства руководствуются утвержденными Приказом МНС России от 28.03.2003г. № БГ-3-23/150 Методическими рекомендациями, которые, хотя и не являются нормативным правовым актом, но обязательны для использования в работе специалистами ведомства в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах  Так, пунктом 1.1 Раздела II Методических рекомендаций разъяснено, что «Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации». Одновременно, в соответствии с пунктом 2.1 Части II Методических рекомендаций «Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов».

Исходя из вышеизложенного, квалифицирующим критерием доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению налоговыми агентами в соответствии со статьей 310 НК РФ, является то, что источником таких доходов является территория Российской Федерации. В связи с этим, по мнению консультантов, для решения вопроса о необходимости удержания Банком налога с указанных в тексте вопроса процентных доходов (купонных выплат) необходимо определить, является ли источником этого дохода территория Российской Федерации.

Однако, ни Глава 25 НК РФ ни общие положения Кодекса не определяют толкование понятия «источник дохода». Общее понимание о понятии «источник дохода», на наш взгляд, может быть сформировано из содержания пункта 2 Раздела  II Методических рекомендаций, которым указано на необходимость различать понятия «источник дохода» и «источник выплаты дохода» и пояснено, что:

«Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях».

В соответствии с пунктом 4 Методических рекомендаций в рассматриваемых целях «К процентному доходу, в частности, относятся:

- иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения».

Из приведенных положений Методических рекомендаций очевидно, что источником выплаты дохода в рассматриваемой ситуации является Банк. Кроме того, буквальное прочтение положений статьи 309 НК РФ и Методических рекомендаций, позволяет сделать вывод, что полученным от источников в Российской Федерации может быть признан любой доход, признаваемый процентами в соответствии с НК РФ, если выплата этого дохода осуществляется российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Вместе с тем, в силу статьи 7 НК РФ правила и нормы международного договора РФ, содержащего положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеют приоритет над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. В рассматриваемой ситуации имеют место отношения между Банком и его клиентом - резидентом Республики Беларусь, следовательно, при принятии решения о признании выплаченного клиенту процентного дохода правомерно обратиться к положениям Соглашения между Российской Федерации и Республикой Беларусь об избежании двойного налогообложения (далее по тексту - Соглашение).

Толкование понятия «проценты», принятое Российской Федерацией и Республикой Беларусь, а также порядок налогообложения доходов в виде процентов, возникающих в одном из этих государств и выплачиваемых лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, определены статьей 10 Соглашения. Так, согласно пункту 4 статьи 10 Соглашения термин «проценты» означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения «проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве». «Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов» (пункт 2 статьи 10 Соглашения).

Одновременно, в силу статьи 6 Соглашения «Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком являются органы власти, созданные в этом Государстве, или лицо с постоянным местопребыванием в этом Государстве. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, имеет ли оно постоянное местопребывание в Договаривающемся Государстве или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в том Договаривающемся Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база[3]».

На наш взгляд, по сути, в пункте 6 статьи 10 Соглашения Российская  Федерации и Республика Беларусь установили в целях налогообложения правила (подходы) определения «источника доходов» в виде процентов, выплаченных в одном из государств лицу с постоянным местопребыванием  в другом договаривающемся государстве. По мнению консультантов, из содержания пункта 6 статьи 10 Соглашения следует, что проценты по долговым обязательствам лиц с постоянным месторасположением в Республике Беларусь, выплаченные в Российской Федерации лицу с постоянным местопребыванием в Республике Беларусь, являются доходами от источников в Республике Беларусь. Следовательно, такие доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 247 НК РФ не являются объектом обложения налогом на прибыль иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

На основании изложенного, мы считаем, что в приведенной Банком в тексте вопроса ситуации объект обложения налогом на прибыль отсутствует, как следствие, у Банка не возникают обязанности налогового агента в соответствии с положениями статей 309 и 310 НК РФ.

Одновременно, нельзя исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля  рассмотренные нормы НК РФ и Соглашения будут истолкованы проверяющими иначе. В частности, можно допустить, что проверяющие проигнорируют положения пункта 6 статьи 10 Соглашения, и выплаченный Банком клиенту доход будет признан доходом от источников в Российской Федерации.

Таким образом, Банку следует самостоятельно принять решение о приемлемой для него линии поведения в рассмотренной ситуации, оценив все возможные негативные последствия.  Кроме того, на наш взгляд, в сложившихся обстоятельствах Банк вправе обратиться в ФНС России  с просьбой об определении «источника» процентного дохода по долговым обязательствам Республики Беларусь, выплаченного российским банком в рамках договора на брокерское обслуживание иностранному банку с постоянным местопребыванием в Республике Беларусь.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Соглашение – Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995г.;

3.            Положение о Федеральной налоговой службе - Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004г. № 506;

4.            Методические рекомендации - Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждённые Приказом МНС РФ от 28.03.2003г. № БГ-3-23/150.