Департамент банковского аудита о квалификации сделок своп

Сделки, заключаемые на приведенных в тексте вопроса условиях, в целях налогового учета квалифицируются как:

1)            две сделки купли-продажи иностранной валюты, если дата расчетов по второй из пары сделок отстоит на срок менее трех дней от даты заключения договора;

2)            в качестве финансовых инструментов срочных сделок, если дата расчетов по второй из пары сделок отстоит от даты заключения первой сделки не менее, чем на три дня от даты заключения договора и согласно учетной политике Банка для целей налогообложения такие сделки не квалифицируются в качестве сделок на поставку предмета сделок с отсрочкой исполнения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее по тексту – ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Законом № 39-ФЗ.

Согласно части двадцать девятой[1] статьи 2 Закона № 39-ФЗ производным финансовым инструментом признается договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько обязанностей, установленных в пунктах 1-3 части двадцать девятой статьи 2 Закона № 39-ФЗ, а именно:

Следовательно, для признания договора производным финансовым инструментом он должен предусматривать хотя бы одну из обязанностей, установленных пунктами 1-3 части двадцать девятой статьи 2 Закона № 39-ФЗ, обложение налогом на прибыль которых надлежит руководствоваться положениями статей 301 - 305 и 326 НК РФ.

Одновременно, абзацем вторым пункта 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно с учетом требований данной статьи Кодекса квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения с учетом требований статьи 301 НК РФ. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ сделка, заключенная не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве ФИСС при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения. Сделка, условия которой не предусматривают поставки базисного актива заключенная не на организованном рынке, может быть квалифицирована только как ФИСС.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для соответствующих базисных активов таких сделок (абзац пятый пункта 2 статьи 301 НК РФ).

В силу пункта 3.2 статьи 301 НК РФ сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, в целях настоящей главы не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

 

Как справедливо отмечено Банком, условия соглашений сторон по операциям с базисным активом, позволяющие квалифицировать такие соглашения в качестве своп договоров (контрактов), определены пунктами 12-13 Положения ФСФР о видах производных финансовых инструментов (далее по тексту – Положение). При этом, согласно пункту 14 Положения своп договор (контракт), предусматривающий обязанности, установленные подпунктом 2 пункта 12 или пунктом 13 настоящего Положения, за исключением обязанности заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом, который не предусматривает обязанности передать, купить (продать) или поставить ценные бумаги, валюту или товар, является поставочным договором. Иные своп договоры (контракты) являются расчетными договорами.

 

Из текста вопроса следует, что дата исполнения по второй из каждой пары сделок, именуемых в первичных документах Банка сделками СВОП, отстоит от даты расчетов по первой из них, минимум, на один день. При этом, первая сделка исполняется в день заключения или на следующий день.

Таким образом, заключаемые Банком сделки можно разделить на две категории:

1. сделки, признаваемые в соответствии с частью двадцать девятой[2] статьи 2 Закона № 39-ФЗ производным финансовым инструментом (дата расчетов по второй из пары сделок отстоит от даты заключения договора более, чем на два дня).

Данная  категория сделок отражается в налоговом учете исходя из положений статей 301-305 в порядке, установленном статье 326 НК РФ.

Вместе с тем, Банк вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, налогообложение в таком случае осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для операций купли-продажи иностранной валюты (пункт  2 статьи 250, подпункт 7 пункта 7 статьи 271 НК РФ - для доходов и подпункт5 пункта 1 статьи 265, подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ - для расходов).

При этом, согласно статье 326 НК РФ на дату заключения сделки в аналитическом учете отражаются суммы возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива. Налоговая база определяется на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы. Требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке, в частности,  в связи с изменением курса валюты базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

 

2. сделки, не признаваемые производным финансовым инструментом в толковании Закона № 39-ФЗ (дата расчетов по второй из пары сделок отстоит от даты заключения договора максимум на два дня).

Признание данной категории сделок при налогообложении прибыли осуществляется с учетом положений пункта 2 статьи 250 НК РФ, подпункта 7 пункта 7 статьи 271 - для доходов и подпункта 5 пункта 1 статьи 265, подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ - для расходов.

 

 

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ, (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.            Положение о видах производных финансовых инструментов - Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное Приказом ФСФР России от 04.03.2010г. № 10-13/пз-н.