Департамент банковского аудита о формировании резерва по сомнительным долгам

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

25.02.2013

Вопрос

Банк в 2012 году и в предыдущие налоговые периоды в соответствии с учетной политикой создавал резерв по сомнительным долгам. Созданный за 9 месяцев 2012 года и ранее резерв в декабре 2012 года был полностью использован на покрытие убытков от списания безнадежных долгов. На 31.12.2012 года банк на основании данных инвентаризации сомнительной задолженности вновь создал резерв по сомнительным долгам.
1) Имеет ли право банк на 31.12.2012 создать резерв в размере, меньшем, чем 10% от выручки налогового периода?
2) Какие действия должны быть предприняты банком при принятии решения об отказе от создания резерва по сомнительным долгам, начиная с 2013 года? Может ли банк в этом случае перенести созданный на 31.12.2012 резерв на 2013 год и в новом налоговом/отчетном периоде не восстанавливать его на доходы, а использовать на покрытие убытков от списания безнадежных долгов не только в I квартале 2013 года, но и позднее?

Ответ

Мнение консультантов.

1. Банк вправе на 31.12.2012г. создать резерв по сомнительным долгам в размере, меньшем, чем 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ.

2. В случае принятия Банком решения не создавать резервы по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в истекшем в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, подлежит включению в состав внереализационных доходов Банка в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ в «новом налоговом периоде».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. При этом, в силу норм пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, законодатель, регламентируя право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы на сумму расхода в виде резерва по сомнительным долгам, предусмотрел только ограничение его предельной максимальной величины - 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, в рамках которой налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам в любых суммах.

Данный вывод подтверждается имеющейся судебной практикой (Постановление ФАС СКО от 25.10.2004г. № Ф08-5008/2004-1902А).

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежным долгом (долгом, нереальным ко взысканию) признается долг в отношении которого выполняется одно из перечисленных ниже условий:

1) истек срок исковой давности (статьи 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

Кроме того, с 1 января 2013 года статьей 266 НК РФ закреплены условия признания долга безнадежным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю в связи:

- с невозможностью установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях (пункт 3 части 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ);

- с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (пункт 4 части 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ).

Заметим, что согласно разъяснениям, изложенным в письмах Минфина РФ от 19.04.2012г. № 03-03-06/2/39 и от 18.01.2010г. № 03-03-06/1/8, долг становится безнадежным, если на основании пункта 1 статьи 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника.

При наличии нескольких оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письма Минфина РФ от 22.06.2011г. № 03-03-06/1/373, от 28.03.2008г. № 03-03-06/4/18).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода в следующем порядке:

- в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. При этом, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Статья 266 НК РФ не содержит порядка использования сумм резерва по сомнительным долгам, не полностью использованных налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в случае, когда по решению налогоплательщика в следующем налоговом (отчетном) периоде резерв формироваться не будет.

Вместе с тем, следуя логике пункта 5 статьи 266 НК РФ, сумма созданного и неиспользованного по состоянию на конец предшествующего налогового периода резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов в полном объеме, поскольку она является «превышением» между величинами остатка резерва предыдущего налогового периода и вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва (в данном случае равна нулю).

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, согласно которым, в случае принятия налогоплательщиком решения не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.04.2004г. № 04-02-05/5/5).

Имеются примеры судебных решений, подтверждающих этот подход: Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006г. № Ф09-5752/06-С7 по делу № А76-48478/05, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005г. № А28-15234/2004-533/26.

В соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в Учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

Таким образом, в случае принятия решения не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода Банк вправе внести в Учетную политику для целей налогообложения соответствующие изменения. Вместе с тем, статья 266 НК РФ не содержит обязательного требования об утверждении права налогоплательщика формировать либо не формировать резерв по сомнительным долгам в Учетной политике в целях налогообложения прибыли, а также не устанавливает сроки принятия того или иного решения.

Следовательно, создание резерва по сомнительным долгам без указания на это в Учетной политике для целей налогообложения не является нарушением норм НК РФ.

Данный вывод подтверждается имеющейся судебной практикой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008г. по делу № А79-3573/2007).

Следует также отметить, что создание в целях налогообложения прибыли резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 16.05.2011г. № 03-03-06/1/295.

Исходя из вышеизложенного, консультанты считают, что Банк вправе на 31.12.2012г. создать резерв по сомнительным долгам в размере, меньшем, чем 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода, определенной в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Банк вправе внести в Учетную политику для целей налогообложения изменения в части отказа от создания резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода. Однако, это не является обязательным требованием НК РФ.

В случае отказа Банка от создания резервов по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в истекшем в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов Банка в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ в «новом налоговом периоде».

Документы и литература.

ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел