Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете вложений в общество СВИФТ

 

Действующими Правилами бухгалтерского учета порядок отражения участия банков в иностранных организациях однозначно не определен. На взгляд консультантов, в сложившейся ситуации наиболее рациональным решением будет продолжение применения принятого в Банке порядка учета вложений в паи СВИФТ с его закреплением в учетной политике.

Положение № 302-П не предполагает осуществления переоценки стоимости вложений в уставные капиталы нерезидентов в случае изменения величины номинала и/или оценки стоимости соответствующих ценных бумаг, установленной органами управления эмитента. Банк вправе учесть данную информацию при формировании профессионального суждения об уровне риска по рассматриваемым вложениям.

Информация о сумме и валюте номинала, равно как и об оценке стоимости пая СВИФТ, установленной органами управления эмитента, необходима при формировании отчетности по форме 0409404.

Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, в том числе порядок учета вложений в уставные капиталы других организаций, установлены Положением № 302-П.

В соответствии с пунктом 1.2 Части I Положения № 302-П основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

- выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

- использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

По общему правилу активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости и в дальнейшем, в соответствии с Положением № 302-П и иными нормативными актами Банка России, оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери (пункт 1.12.11 Части I Положения № 302-П).

 

Ранее  консультанты уже высказывали мнение, что наиболее предпочтительной является квалификация вложений в общество СВИФТ  в качестве паев и, соответственно, их учет на балансовом счете 60204 «Средства, внесенные в уставные капиталы организаций-нерезидентов». Аналогичная позиция изложена специалистами Департамента платежного баланса Банка России в Письме от 25.06.2010г. № 30-1-19/175. Из текста вопроса следует, что Банк отражает рассматриваемые вложения в соответствии с данными рекомендациями.

Согласно характеристике (пункт 6.3 Части II Положения № 302-П) на балансовом счете 602 «Прочее участие» учитываются средства, перечисленные на приобретение долей для участия в уставных капиталах юридических лиц - резидентов и нерезидентов. По дебету счета отражаются фактические вложения средств для участия в уставном капитале организаций в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет этих вложений. По кредиту счета отражается возврат инвестированных средств в случае расторжения договора участия в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, а также реализация долей в корреспонденции со счетом выбытия (реализации) имущества.

Следовательно, под первоначальной стоимостью вложений в уставные капиталы организаций регулятор понимает сумму фактических вложений, осуществленных банком.

 

По информации, размещенной на сайте РОССВИФТ^[1], СВИФТ является кооперативным сообществом, созданным по Бельгийскому законодательству (пункт 5 Устава). Капитал Сообщества разделен на паи (shares), которые  перераспределяются пропорционально платежам их держателей (shareholders) за услуги, предоставляемые СВИФТ. Каждый член компании получает письменное уведомление о количестве выделяемых ему паев перед Общим годовым собранием. Паи СВИФТ не торгуются на открытом рынке и могут быть реализованы Банком только самой компании СВИФТ. Цена пая периодически определяется уполномоченным органом компании.

Таким образом, члены СВИФТ, как правило, фактически не осуществляют затрат на получение паев, а получают их безвозмездно.

Положение № 302-П не содержит норм, прямо определяющих, что следует понимать под первоначальной стоимостью участия в случае безвозмездного получения доли в уставном капитале организации. В сложившейся ситуации, по нашему мнению, правомерно[2] обратиться к нормам ПБУ 19/02.

Пункт 8 ПБУ 19/02 также требует отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете по их первоначальной стоимости, под которой в случае безвозмездного получения ценных бумаг понимается (пункт 13):

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Учитывая, что паи СВИФТ не торгуются на открытом рынке, а реализовать их Банк может только непосредственно самой компании СВИФТ, на взгляд консультантов, наиболее правильным с точки зрения соответствия действующим актам, регулирующим порядок бухгалтерского учета, является отражение вложений в указанные бумаги по справедливой цене, рассчитанной компанией на момент получения паев.

 

По совокупности норм пунктов 3 -  5 части 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ паи СВИФТ являются валютной ценностью.

Согласно пункту 1.17 Части I Положения № 302-П счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.

Характеристика балансового счета 602 не содержит соответствующих норм, поэтому, на взгляд консультантов, уместно обратиться к требованиям пункта 3.2 Приложения 11 к Положению № 302-П, в соответствии с которыми аналитический учет вложений в ценные бумаги[3] ведется на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства). Если ценные бумаги приобретаются за валюту, отличную от валюты номинала (обязательства), то их стоимость определяется по официальному курсу на дату приобретения или по кросс-курсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют.

 

Переоценка средств в иностранной валюте осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня, за исключением сумм полученных и выданных авансов и предварительной оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитываемых на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям (пункт 1.17 Части I Положения № 302-П). Исключений в отношении вложений в уставные капиталы организаций в части осуществления ежедневной переоценки пунктом 1.17 Части I Положения № 302-П не установлено.

 Вместе с тем, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7[4] указанного ПБУ, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Таким образом, в соответствии с правилами, установленными Минфином РФ, вложения в уставные капиталы организаций переоценке в связи с изменением курсов иностранных валют не подлежат и учитываются по курсу, установленному на дату осуществления вложений. В этом случае рублевый эквивалент вложений будет фиксирован и потому вопрос о валюте, в которой следует отражать соответствующие вложения, принципиального значения, на взгляд консультантов, не имеет.

 

Из изложенного следует, что к вопросу о валюте, в которой следует отражать вложения в паи СВИФТ, а также о необходимости осуществления их переоценки в связи с изменением курса иностранной валюты, возможны по крайней мере два принципиальных подхода:

- подход, основанный на нормах пунктов 1.17 Части I Положения № 302-П и пункта 3.2 Приложения 11 к указанному Положению, согласно которому паи отражаются в валюте номинала, то есть в евро, и переоцениваются ежедневно;

- подход, основанный на требованиях пункта 9 ПБУ 3/2006, в соответствии с которыми вложения в уставные капиталы организаций переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты не подлежат, в связи с чем вопрос о валюте счета принципиального значения не имеет.

Последний подход представляется более логичным, ведь из норм пункт 6.3 Части II Положения № 302-П следует, что вложения в уставные капиталы организаций подлежат отражению именно по стоимости первоначальных вложений, а не по стоимости на текущую дату. Сама суть выделения рассматриваемых вложений в отдельную категорию заключается, на наш взгляд, в том, чтобы отдельно отражать вложения в акции и долевые ценные бумаги, осуществленные в спекулятивных целях, в отношении которых существенной является информация об их текущей стоимости и о потенциальном финансовом результате от их перепродажи на отчетную дату, и вложения в уставные капиталы, осуществленные в иных целях, когда важна информация о том, насколько большими были первоначальные затраты, дающая пользователям возможность оценить целесообразность произведенных вложений. По нашему мнению, ежедневная переоценка ценных бумаг, приобретенных в спекулятивных целях, позволит более достоверно отразить потенциальный финансовый результат от перепродажи актива, в то время как переоценка вложений в уставные капиталы организаций лишь исказит информацию о рублевом эквиваленте стоимости вложений, частично (только в части курса иностранной валюты) приводя их в соответствие с текущей рыночной ситуацией.

 

Одним из ключевых принципов бухгалтерского учета в кредитных организациях является постоянство правил бухгалтерского учета (пункт 1.12.3 Части I Положения № 302-П), согласно которому кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или законодательстве Российской Федерации, касающихся деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период.

В соответствии с пунктом 1.3 Части I Положения № 302-П кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Положением и иными нормативными актами Банка России. Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации, в частности:

- порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, в том числе нормативным актам Банка России;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств, включая подходы к выбору метода оценки и отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности. Отдельно утверждаются методы определения текущей (справедливой) стоимости объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

 

Из текста вопроса следует, что уже на протяжении длительного периода времени Банк отражает паи СВИФТ на счете, открытом в долларах США, и осуществляет ежедневную переоценку. Таким образом, применяется промежуточный по отношению к изложенным выше принципиальным подходам вариант, при котором вложения отражаются в валюте долга, действовавшей на дату их осуществления, и осуществляется ежедневная их переоценка.

На взгляд консультантов, такой подход не в полной мере соответствует действующим правилам бухгалтерского учета. Вместе с тем, как было указано выше, однозначного ответа на вопрос о том, как именно следует отражать в бухгалтерском учете рассматриваемые вложения, Положение №  302-П не дает, а переход к применению одного из предложенных консультантами подходов приведет к:

- нарушению принципа преемственности применяемых правил бухгалтерского учета, так как потребует изменения применявшихся длительное время правил в отсутствие существенных изменений в деятельности Банка и в применимом законодательстве РФ;

- необходимости пересчета данных за прошедший отчетный год в целях обеспечения сопоставимости.

Одновременно, как предполагают консультанты, вложения в паи СВИФТ не являются существенной статьей баланса Банка и применение любого из описанных подходов не приведет к существенному улучшению понимания[5] отчетности со стороны пользователей. Кроме того, опыт консультантов показывает, что российские кредитные организации осуществляют учет вложений в паи СВИФТ по-разному: как в долларах США, так и в евро, при этом, как правило, вложения переоцениваются. Консультантам не известны случаи предъявления органами надзора претензий в связи с применением таких подходов.

Исходя из изложенного консультанты пришли к выводу, что в сложившейся ситуации наиболее рациональным решением будет продолжение применения принятого в Банке порядка учета вложений в паи СВИФТ с его закреплением в учетной политике.

 

Как было отмечено выше, из норм пункта 1.12.11 Части I Положения № 302-П следует, что в зависимости от метода оценки активы кредитной организации могут быть разделены на две непересекающиеся группы:

- активы, переоцениваемые по текущей (справедливой) стоимости;

- активы, оцениваемые путем формирования резервов.

Действующий План счетов в кредитной организации не предусматривает специальных счетов для отражения переоценки вложений в уставные капиталы организаций по справедливой стоимости, порядок проведения переоценки не определен.

Одновременно, в соответствии с пунктом 2.5 Положения № 283-П элементами расчетной базы резерва на возможные потери являются, в том числе, остатки на лицевых счетах балансовых счетов 60202; 60203; 60204, не уменьшающие сумму основного капитала в соответствии с требованиями Положения № 215-П. В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрен специальный счет для учета переоценки «прочего участия» - 60206 «Резервы на возможные потери».

Таким образом, вложения в уставные капиталы организаций подлежат оценке путем формирования резервов на возможные потери и не переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости.

 

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 283-П элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и о величине возможных потерь, определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований настоящего Положения. Кредитная организация отражает во внутренних документах политику (правила, процедуры, методики) оценки риска потерь, позволяющую классифицировать элементы расчетной базы резерва по категориям качества, предусмотренным настоящим Положением, в том числе содержащую более детальные процедуры оценки качества активов, чем это предусмотрено настоящим Положением, а также иные положения в соответствии с пунктом 2.3 Положения № 254-П (пункт 1.8 Положения № 283-П).

При вынесении профессионального суждения по рассматриваемому виду активов Положение № 283-П рекомендует учитывать следующие факторы (обстоятельства) (пункт 2.5.1 Положения № 283-П):

- финансовое положение организации-контрагента;

- вероятность ликвидации (банкротства) организации-контрагента;

- наличие просроченных требований к организации-контрагенту со стороны налоговых органов по перечислению платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- иные факторы (обстоятельства).

Следовательно, несмотря на то, что действующие Правила бухгалтерского учета не предполагают осуществление переоценки вложений в уставные капиталы организаций, Банк вправе учесть информацию об их справедливой стоимости при оценке вложений в целях формирования резервов на возможные потери.

 

Порядок составления и представления отчетности по форме 0409404 «Сведения об инвестициях уполномоченного банка и его клиентов-резидентов (кроме кредитных организаций) в ценные бумаги, выпущенные нерезидентами, и в уставный капитал (доли, паи) нерезидентов» (далее по тексту – Порядок)  изложен в Указании № 2332-У.

В соответствии с пунктом I.1 Порядка информация, представляемая кредитными организациями в указанной отчетности, используется в агрегированном виде для статистических целей. Таким образом, цели отражения вложений в паи СВИФТ в бухгалтерском учете и в отчетности по форме 0409404 существенно отличаются.

Выше консультанты отмечали, Банк может осуществлять вложения в капиталы иностранных организаций как для  получения спекулятивного дохода от купли-продажи, так и в целях получения стабильного  процентного  дохода (в отношении долговых ценных бумаг), для участия в принятии управленческих решений, в иных целях. Естественно, что бухгалтерский учет, призванный сформировать информацию, полезную и понятную для пользователей бухгалтерской отчетности, строится исходя из предназначения ценных бумаг. Очевидно, что паи СВИФТ, равно как и прочие ценные бумаги, подлежащие отражению на балансовом счете 602, приобретены не с целью их перепродажи, поэтому информация об их расчетной справедливой стоимости не представляет для пользователя значительного интереса. В рассматриваемом случае владение паем открывает для Банка доступ к услугам, предоставляемым СВИФТ, поэтому, на взгляд консультантов, отражение их по цене на момент получения является вполне оправданным.

Целью составления отчетности по форме 0409404 является агрегированный  анализ вложений, осуществленных российскими кредитными организациями в ценные бумаги иностранных эмитентов. При этом необходимо добиться сопоставимости данных, предоставляемых различными организациями, а цена конкретных сделок не имеет принципиального значения. Именно в целях сопоставимости, на наш взгляд, введены графы, содержащие информацию о рыночной стоимости ценной бумаги и о методе ее определения.

Таким образом, по нашему мнению, в виду различия целей, информация, являющаяся продуктом ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по форме 0409404, не только не должна, но и не может совпадать.

 

Информация о стоимости ценных бумаг иностранных эмитентов раскрывается в отчетности по форме 0409404 в следующем порядке:

- в графе 10 указывается цифровой код валюты, в которой выражен номинал ценной бумаги, согласно Общероссийскому классификатору валют (ОКВ). Номинал ценных бумаг, номинированных в валютах, имевших хождение до вступления стран - их эмитентов в Экономический и валютный союз (ЭВС), необходимо указывать в евро и по данной графе в качестве валюты выпуска указать код евро – 978 (пункт III.11 Порядка);

- в графе 11 указывается номинальная цена одной ценной бумаги в единицах валюты, указанной в графе 10, с четырьмя знаками после запятой. Для ценных бумаг, отражаемых в графе 9 в виде десятичной дроби (вклады, доли, паи в имуществе), кроме дробных акций, графа 11 не заполняется (пункт III.12 Порядка);

- в графе 12 указывается рыночная цена одной ценной бумаги в единицах валюты, указанной в графе 10, с четырьмя знаками после запятой. Для ценных бумаг, отражаемых в графе 9 в виде десятичной дроби (вклады, доли, паи в имуществе), кроме дробных акций, графа 12 не заполняется (пункт III.13 Порядка);

- в графе 13 указывается номинальная стоимость пакета ценных бумаг в единицах валюты, указанной в графе 10, с четырьмя знаками после запятой. Номинальная стоимость пакета ценных бумаг рассчитывается как произведение количества ценных бумаг (графа 9) и номинальной цены одной ценной бумаги (графа 11). Для вкладов, долей, паев в имуществе отражается номинальная стоимость доли участия в капитале, указанной в графе 9 (пункт III.14 Порядка );

- в графе 14 указывается рыночная стоимость пакета ценных бумаг в единицах валюты, указанной в графе 10, с четырьмя знаками после запятой. Рыночная стоимость пакета ценных бумаг рассчитывается как произведение количества ценных бумаг (графа 9) и рыночной цены одной ценной бумаги (графа 12). Для вкладов, долей, паев в имуществе отражается рыночная стоимость доли участия в капитале, указанной в графе 9 (пункт III.15 Порядка).

Методы, используемые для оценки рыночной стоимости ценных бумаг, обеспечивающих участие в капитале, в целях составления отчетности по форме 0409404, изложены в пункте II.2.13 Порядка:

- оценка по доле пакета в стоимости чистых активов эмитента, применяемая для оценки инвестиций в дочерние общества;

- метод долевого участия[6].

В случае если уполномоченным банком не может быть использован ни один из вышеперечисленных методов, используется один из следующих методов:

- по цене последней сделки с данными ценными бумагами, при условии что со дня проведения такой сделки и до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий. При этом в стоимость ценных бумаг включаются существенные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, и накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым ценным бумагам, уплаченный при приобретении;

- по стоимости, установленной органами управления эмитента;

- по стоимости аналогичных ценных бумаг (имеющих схожие параметры, такие как: сроки погашения, купонные платежи, уровни риска).

 

В связи с вопросами, возникающими при составлении отчетности по форме 0409404 относительно порядка отражения стоимости паев СВИФТ, в соответствии с упоминавшимися выше разъяснениями Департамента платежного баланса Банка России, МГТУ Банка России разъяснило следующее (Письмо от 03.02.2011г. № 15-4-14/7690): «Согласно сведениям эмитента S.W.I.F.T. номинальная стоимость пая S.W.I.F.T. составляет 125 евро, переоцененная стоимость одного пая по состоянию на 31.12.2010 составляет 3 120 евро. Указанные стоимостные показатели подлежат отражению в отчетности по форме 0409404 соответственно в графах 11 и 12. При этом в графе 4 отчета указывается код типа ценной бумаги "УПР", а в графе 15 в качестве кода использованного метода оценки стоимости - "СД"[7]».

 

Следовательно, информация о номинальной стоимости пая СВИФТ, а также о его рыночной стоимости необходима Банку для заполнения отчетности по форме 0409404.

 

 

1.                      Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.                      Закон № 173-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»; 

3.                      Положение № 302-П – Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П  «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4.                      ПБУ 19/02 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10.12.2000г. № 26н;

5.                      ПБУ 3/2006 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации  от 27.11.2006г. № 154н;

6.                      Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

7.                      Инструкция № 124-И – Инструкция Банка России от 15.07.2005г. № 124-И «Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления  надзора за их соблюдением кредитными организациями»;

8.                      Указание № 2332-У - Указание Банка России от 12.11.2009г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».