Департамент банковского аудита по вопросу отражения в бухгалтерском учете кредитной организации переоценки долговых обязательств «имеющихся в наличии для продажи» при наличии признаков обесценения

Мнение консультантов.

Как предусмотрено пунктом 12 Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10), с момента первоначального признания и до момента прекращения признания вложения в ценные бумаги в соответствии с Главой 2 Приложения 10 оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. При этом на основании пункта 2.6 Приложения 10 под ценные бумаги «имеющиеся в наличии для продажи» резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их справедливой стоимости и наличия признаков их обесценения.

Наряду с этим, пунктом 5.8 Приложения 10 предусмотрено, что по долговым ценным бумагам, квалифицированным как «имеющиеся в наличии для продажи», оцениваемым после первоначального признания по справедливой стоимости, при наличии признаков их обесценения, суммы отрицательной переоценки этих ценных бумаг относятся на счет по учету расходов следующей записью[1]:

Дт 70606 «Расходы» (по соответствующим символам операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами)

Кт 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи».

Если в дальнейшем справедливая стоимость долговых ценных бумаг, классифицированных как «имеющиеся в наличии для продажи», увеличивается, сумма убытка от обесценения, отнесенного на счет по учету расходов, восстанавливается следующей бухгалтерской записью:

Дт 50220 «Переоценка ценных бумаг - отрицательные разницы»

Кт 70606 (по соответствующим символам операционных расходов по операциям с приобретенными ценными бумагами) или 70601 «Доходы» (по соответствующим символам операционных доходов по операциям с приобретенными ценными бумагами) при недостаточности или отсутствии остатка на счете 70606.

Одновременно, в характеристике счета 50220 (пункт 5.4 Части II Положения № 385-П) закреплено, что по дебету указанного счета в корреспонденции со счетом по учету расходов, а в случае отсутствия остатка на счете по учету расходов - в корреспонденции со счетом по учету доходов отражается уменьшение убытка от обесценения долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, в случае увеличения их справедливой стоимости после отнесения суммы отрицательной переоценки таких ценных бумаг на счет по учету расходов.

Положение № 385-П не содержит требований к порядку проведения анализа долговых ценных бумаг, квалифицированных при первоначальном признании как «имеющиеся в наличии для продажи», на предмет наличия признаков их обесценения, а также иных правил бухгалтерского учета сумм обесценения и переоценки ценных бумаг, в отношении которых был признан убыток от обесценения. Насколько известно консультантам, на момент написания данной консультации специалисты Банка России не давали соответствующих разъяснений.

Предусмотренный пунктом 5.8 Приложения 10 порядок отражения в бухгалтерском учете сумм обесценения по долговым ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» в целом совпадает с требованиями, установленными международными стандартами финансовой отчетности (пункты 67 - 70 МСФО (IAS) 39[2]).

Согласно пункту 59 МСФО (IAS) 39 финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива (событие, приводящее к убытку), и такое событие, приводящее к убытку (или события), влияет на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. Пунктом 58 МСФО (IAS) 39 предусмотрено, что предприятие оценивает наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив, «имеющийся в наличии для продажи», обесценился на конец каждого отчетного периода (то есть, фактически, на каждую дату составления отчетности). При наличии таких признаков накопленный убыток, признанный в составе прочего совокупного дохода, должен быть исключен из состава капитала и признан в составе прибыли или убытка в качестве корректировки при реклассификации, даже если признание финансового актива не было прекращено (пункт 67 МСФО (IAS) 39). В силу пункта 68 МСФО (IAS) 39 сумма накопленного убытка, исключенная из капитала и признанная в составе прибыли или убытка, представляет собой разницу между затратами на приобретение актива (за вычетом полученных выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью, за вычетом убытка от обесценения этого финансового актива, ранее признанного в составе прибыли или убытка.

Пунктом 70 МСФО (IAS) 39 предусмотрено, что если в последующем периоде справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, увеличивается, и это увеличение можно объективно связать с событием, случившимся после признания убытка от обесценения в составе прибыли или убытка, то убыток от обесценения следует восстановить, а сумму реверсивной записи признать в составе прибыли или убытка.

В понимании консультантов, приведенные нормы МСФО (IAS) 39 означают, что с момента, когда событие, приводящее к убытку, зафиксировано, долговая ценная бумага становится обесцененным активом. На каждую последующую дату факт свершения события убытка будет иметь место, поэтому актив будет признаваться обесцененным до момента прекращения его признания. Соответственно, на каждую отчетную дату снижение справедливой стоимости долговой ценной бумаги по сравнению с предыдущей отчетной датой, подлежит переносу в состав прибыли или убытка. Если же на отчетную дату зафиксирован рост справедливой стоимости долговой ценной бумаги по сравнению со справедливой стоимостью на предыдущую отчетную дату, то убыток от обесценения подлежит восстановлению.

В отсутствие специальных правил в Положении № 385-П мы считаем возможным применить приведенные нормы МСФО (IAS) 39 в целях бухгалтерского учета вложений в обесцененную долговую ценную бумагу «имеющеюся в наличии для продажи» в соответствии с российскими правилами. При этом необходимо учесть следующее.

В пункте 70 МСФО (IAS) 39, как и пункте 5.8 Приложения 10, сказано, что в случае роста справедливой стоимости обесцененной ценной бумаги признанный ранее убыток подлежит «восстановлению». Дословно эту формулировку можно понять так, что необходимо восстановить признанный убыток в полном объеме.

Вместе с тем, в приведенной выше характеристике счета 50220 говорится уже об «уменьшении убытка от обесценения … в случае увеличения их справедливой стоимости после отнесения суммы отрицательной переоценки».

В МСФО (IAS) 39 отсутствуют нормы, конкретизирующие требование пункта 70. При этом МСФО (IAS) 39 устанавливает, в том числе, принципы оценки финансовых активов в целях составления финансовой отчетности по состоянию на отчетную дату. Поэтому в целях стандарта даты, на которую осуществляется переоценка финансового актива, тестирование на наличие признаков обесценения и признание убытка от обесценения совпадают. В связи с изложенным, дословное исполнение требования пункта 70 МСФО (IAS) 39 приведет к тому, что на отчетную дату, на которую будет зафиксирован рост справедливой стоимости обесцененной ценной бумаги, признанный ранее убыток от обесценения будет восстановлен, начислена положительная переоценка за отчетный период. Если при этом разница между справедливой стоимостью ценной бумаги и затратами на ее приобретение будет отрицательной, то сумма отрицательной переоценки на основании пункта 59 МСФО (IAS) 39 будет отнесена в состав прибыли или убытка как убыток от обесценения. В результате в финансовой отчетности будет отражено уменьшение убытка от обесценения на сумму положительной переоценки, а не полное его восстановление.

Основываясь на приведенных рассуждениях, мы полагаем, что если справедливая стоимость долговой ценной бумаги, признанной в целях Положения № 385-П обесцененной, вырастет по сравнению с ее справедливой ценой на момент признания убытка от обесценения, но не превзойдет затраты на приобретение этой ценной бумаги, то признанный ранее убыток от обесценения должен быть восстановлен на сумму этого положительного изменения.

В соответствии с правилами, закрепленными пунктом 5.3 Приложения 10, «имеющиеся в наличии для продажи» ценные бумаги переоцениваются:

· в последний рабочий день месяца

· при совершении в течение месяца операций с ценными бумагами соответствующего выпуска (эмитента)

· в случае существенного изменения в течение месяца справедливой стоимости ценных бумаг соответствующего выпуска (эмитента).

Кроме того, кредитным организациям предоставлено право установить в учетной политике более частую периодичность оценки (переоценки) ценных бумаг по справедливой стоимости в течение месяца. Таким образом, в целях бухгалтерского учета в соответствии с Положением № 385-П переоценка ценной бумаги «имеющейся в наличии для продажи» отражается, в том числе, на отдельные внутримесячные даты.

При этом, как было сказано выше, Положение № 385-П и другие нормативные правовые акты Банка России не устанавливают периодичность, с которой:

· актив подлежит проверке на наличие признаков обесценения;

· отрицательная переоценка по обесцененной ценной бумаге должна быть перенесена в состав прибыли или убытка;

· положительное изменение суммы переоценки учитывается в уменьшение признанного ранее убытка от обесценения.

По мнению консультантов, в отсутствие специальных норм в Положении № 385-П Банк вправе закрепить в учетной политике периодичность совершения указанных действий (но не реже одного раза в месяц по состоянию на отчетную дату). В период между датами проведения указанных мероприятий обесцененная ценная бумага будет переоцениваться в обычном порядке, предусмотренном пунктом 5.3 Приложения 10.

Обращаем внимание Банка, что изложенный подход основан, в основном, на понимании консультантами норм МСФО (IAS) 39 и не следует непосредственно из Положения № 385-П. В связи с этим мы не можем исключить вероятности того, что специалисты регулятора закладывали в правила бухгалтерского учета иной подход. Рекомендуем получить разъяснение Банка России по рассмотренным вопросам.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. МСФО (IAS) 39 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki