Департамент банковского аудита по вопросу об отсутствии временных разниц при реализации первоначальным кредитором непросроченных прав требования по кредитному договору с убытком

Мнение консультантов.

В ситуации, описанной в тексте вопроса, временные разницы не возникают. В связи с этим второй вопрос Банка считаем не актуальным.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк – первоначальный кредитор по кредитному договору уступил свои права требования по нему третьему лицу до наступления предусмотренного условиями договора срока платежа.

Порядок отражения операций уступки прав требования по кредитным договорам, определения и признания финансового результата по таким операциям в бухгалтерском учете кредитной организации - продавца установлен пунктом 3.1 Приложения 11 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 11), согласно которому на дату уступки права требования в бухгалтерском учете кредитной организации осуществляется прекращение признания актива, представляющего собой требования кредитной организации по кредитному договору, и признается финансовый результат от его выбытия в сумме, равной разности между стоимостью уступленных прав по договору и их балансовой стоимостью.

Объектом обложения налогом на прибыль российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). В частности, доходы и расходы от уступки права требования по кредитному договору включаются в расчет налоговой базы с учетом положений, установленных статьями 268 и 279 НК РФ.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Как справедливо указано в тексте вопроса, пункт 1 статьи 279 НК РФ одновременно устанавливает ограничение на величину убытка, признаваемого в целях налогообложения прибыли: убыток не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, предусмотренными Разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). НК РФ не содержит положений, которые дают возможность учесть убыток в части, превышающий это ограничение, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Таким образом, в целях налогового учета на дату подписания акта уступки налогоплательщик прекращает признание актива (непросроченные требования по кредитному договору) и определяет налоговую базу в сумме прибыли или убытка, определенного с учетом ограничения, установленного пунктом 1 статьи 279 НК РФ.

Из изложенного следует, что при реализации непросроченных требований по кредитному договору в бухгалтерском и налоговом учете одновременно отражается выбытие актива и признается финансовый результат от проведения операции, но возможна ситуация, когда убыток, признанный по данной операции в бухгалтерском учете, превысит убыток, признанный по этой операции в целях налогового учета. По правилам НК РФ эта разница не окажет влияния на величину налогооблагаемой прибыли и сумму налога к уплате в дальнейшем.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) для кредитных организаций установлен Положением № 409-П.

Согласно пункту 1.2 указанное Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

С этой целью определяются временные разницы как разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях (абзац первый пункта 1.3 Положения № 409-П). Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли. Согласно разъяснения регулятора последнее правило, установленное абзацем седьмым пункта 1.3 Положения № 409-П, означает, что «временные разницы рассчитываются в том числе до прекращения влияния результатов операций или событий на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, даже если на отчетную дату остатки на активных (пассивных) балансовых счетах в отношении указанных операций или событий равны нулю, поскольку в результате операций или событий временные разницы могут возникать при признании в бухгалтерском учете дохода или расхода в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли - в другом отчетном периоде» (Письмо № 50-Т).

По определению, закрепленному абзацем девятым пункта 1.3 Положения № 409-П, под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

В частности, в целях Положения № 409-П, как это определено пунктами 1.5 и 1.6 указанного нормативного правового акта, под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц, а ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

В силу требований пункта 4.2 Положения № 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода[1] формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах (за исключением остатков на счетах по учету капитала) для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА.

При применении Положения № 409-П кредитные организации руководствуются также Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации. На это указано в пункте 5.1 настоящего Положения.

В пунктах 7 и 8 МСФО (IAS) 12 содержится более детальное по сравнению с Положением № 409-П определение понятия «налоговая база» в целях определения сумм ОНО/ОНА:

· налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива[2].

· налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Кроме того, как пояснено в пункте 9 МСФО (IAS) 12, некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в отчете о финансовом положении. Например, затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако их вычет при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть разрешен только в более позднем периоде. Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. Такие временные разницы часто называют срочными разницами. Еще один пример подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению ОНО, приведен в пункте 17 МСФО (IAS) 12 (литера «с»): затраты на разработку могут капитализироваться и амортизироваться в будущих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработку имеют нулевую налоговую базу, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью затрат на разработку и их нулевой налоговой базой.

Основополагающий принцип при определении налоговой базы актива или обязательства зафиксирован в пункте 10 МСФО (IAS) 12 и состоит в том, что с учетом определенных ограниченных исключений предприятие должно признавать ОНО (ОНА) в тех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий.

По мнению консультантов, применительно к рассматриваемой ситуации приведенные требования Положения № 409-П и МСФО (IAS) 12 означают, что на конец отчетного периода, в котором была осуществлена уступка права требования:

· балансовая стоимость актива (т.е. кредита) списана (равна нулю) по правилам Положения № 385-П;

· налоговая база актива равна нулю – его стоимость уже учтена при налогообложении прибыли в той части, в который это допускают нормы НК РФ (аналогично примеру, приведенному в литере «с» пункта 17 МСФО (IAS) 12);

· результат уступки в ситуации, описанной в тексте вопроса, не может оказать влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах в соответствии с НК РФ.

Иными словами, выполнены все условия для прекращения расчета временных разниц, поименованные в абзаце седьмом пункта 1.3 Положения № 409-П. Если все же рассчитать величину временной разницы, как она определена абзацем первым пункта 1.3 Положения № 409-П, то она окажется равной нулю.

Таким образом, в понимании консультантов в рассматриваемой ситуации временные разницы не возникают. В связи с этим второй вопрос Банка считаем не актуальным.

Вместе с тем, следует отметить, что в Ответах и разъяснениях Банка России от 30.04.2014г.[3] специалисты регулятора, отвечая на вопрос 13 о том, «возникает ли отложенный налоговый актив в отношении убытка по сделке уступки прав требования», дали следующий ответ:

«Пунктом 1.3 Положения № 409-П предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Различия в порядке отражения убытка по сделке уступки прав требования для целей бухгалтерского учета и для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль приводят к возникновению вычитаемых временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налогового актива».

Текст вопроса и ответ сформулированы сжато, не содержат детального описания ситуации. Консультанты могут лишь предположить, что имелся ввиду случай уступки кредитной организацией – первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, из которого вытекает право требования. Так, пунктом 2 статьи 279 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015г.[4] (т.е. на момент предоставления Банком России приведенного выше ответа), было предусмотрено, что убыток от такой операции принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

· 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

· 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

В этом случае возможна ситуация, когда часть убытка, признанного в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли подлежит признанию в следующем отчетном (налоговом) периоде, то есть действительно возникает вычитаемая временная разница[5] как это предусмотрено пунктом 1.3 Положения № 409-П и пунктом 9 МСФО (IAS) 12, разъяснено в Письме № 50-Т.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 81-ФЗ - Федеральный закон от 20.04.2014г. № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

3. МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н;

4. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Положение № 409-П – Положение Банка России от25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

6. Письмо № 50-Т – Письмо Банка России от 28.03.2014г. № 50-Т «Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki