Департамент банковского аудита по вопросу об отсутствии временных разниц и отложенного налога в случае реализации банком прав требования по кредитному договору с рассрочкой платежа

Мнение консультантов.

В приведенной ситуации временные разницы и, соответственно, отложенный налог не возникают.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНО и ОНА, соответственно) для кредитных организаций установлен Положением № 409-П.

Согласно пункту 1.2 указанное Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

С этой целью определяются временные разницы как разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях (абзац первый пункта 1.3 Положения № 409-П). Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли. Согласно разъяснениям регулятора последнее правило, установленное абзацем седьмым пункта 1.3 Положения № 409-П, означает, что «временные разницы рассчитываются в том числе до прекращения влияния результатов операций или событий на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, даже если на отчетную дату остатки на активных (пассивных) балансовых счетах в отношении указанных операций или событий равны нулю, поскольку в результате операций или событий временные разницы могут возникать при признании в бухгалтерском учете дохода или расхода в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли - в другом отчетном периоде» (Письмо № 50-Т).

Абзацем восьмым пункта 1.3 Положения № 409-П установлено, что если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

По определению, закрепленному абзацем девятым пункта 1.3 Положения № 409-П, под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

В частности, в целях Положения № 409-П, как это определено пунктами 1.5 и 1.6 указанного нормативного правового акта, под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц, а ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.

В силу требований пункта 4.2 Положения № 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода[1] формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах (за исключением остатков на счетах по учету капитала) для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА. Форма ведомости расчета ОНО и ОНА утверждается кредитной организацией во внутренних документах.

При применении Положения № 409-П кредитные организации руководствуются также Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации. На это указано в пункте 5.1 настоящего Положения.

В пунктах 7 и 8 МСФО (IAS) 12 содержится более детальное по сравнению с Положением № 409-П определение понятия «налоговая база» в целях определения сумм ОНО/ОНА:

· налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива[2];

· налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Из изложенного следует, что если доходы и расходы от совершенной кредитной организацией операции признаны в налоговом учете и в соответствии с НК РФ в последующих отчетных (налоговых) периодах факт совершения этой операции больше не окажет влияния на величину базы по налогу на прибыль и суммы налога к уплате, то временные разницы и, соответственно, отложенные налоги не возникают.

Порядок налогового учета операций уступки прав требования установлен статьями 268, 271 и 279 НК РФ. Так, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В силу пункта 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Одновременно, пункт 1 статьи 279 НК РФ устанавливает ограничение на величину убытка, признаваемого в целях налогообложения прибыли: убыток не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, предусмотренными Разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). НК РФ не содержит положений, которые дают возможность учесть убыток в части, превышающей это ограничение, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных (налоговых) периодах.

При уступке налогоплательщиком - кредитором, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного кредитным договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 271 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

В соответствии с пунктом 1.3 Порядка бухгалтерского учета операций реализации прав требования, установленного Приложением 11 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 11) финансовый результат от выбытия права требования определяется как разница между ценой приобретения права требования и ценой его реализации, за вычетом в установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах случаях сумм налога на добавленную стоимость. По совокупности пунктов 1.3 и 3.1 Приложения 11 финансовый результат от выбытия права требования определяется на дату его выбытия, которой, как справедливо указано Банком в тексте вопроса, признается дата уступки права требования другим лицам (дата реализации).

В целях бухгалтерского учета, равно как и в целях налогообложения прибыли, факт предоставления цессионарию рассрочки не влияет на дату признания финансового результата от уступки прав требования.

В тексте вопроса указано, что в соответствии с условиями договора передача прав требования осуществляется на дату подписания договора, которая одновременно является датой подписания акта уступки права требования. Таким образом, моменты признания финансового результата от уступки права требования в налоговом и в бухгалтерском учете совпадают. Несмотря на то, что подлежащая признанию сумма финансового результата может быть разной, эта разница не окажет влияния на величину налогооблагаемой прибыли и сумму налога к уплате в дальнейшем.

Поскольку условиями договора уступки прав требования предусмотрена рассрочка и уплата стоимости передаваемых прав траншами в течение года, то на балансе Банка возникает актив, учитываемый, как указано в тексте вопроса, на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям». На основании абзаца восьмого Приложения 1 к Положению № 254-П оценка риска и формирование резерва по указанным требованиям осуществляются в соответствии с Положением № 254-П. Соответствующие доходы (расходы) от восстановления (на формирование) резерва учитываются в целях налогообложения прибыли (статья 292 НК РФ). Таким образом, в соответствии с абзацем первым пункта 1.3 Положения № 409-П и пунктом 7 МСФО (IAS) 12 налоговая база требований Банка, возникших в связи с предоставленной рассрочкой, равна их балансовой стоимости, и временные разницы (а также отложенный налог) в рассматриваемой ситуации не возникают.

Резюмируя изложенное, приходим к выводу, что факт уступки Банком прав требования по кредитному договору на условиях рассрочки платежа не влечет возникновения временных разниц и отложенного налога.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 160н;

3. Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

4. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

5. Положение № 409-П – Положение Банка России от25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

6. Письмо № 50-Т – Письмо Банка России от 28.03.2014г. № 50-Т «Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki