Департамент банковского аудита по вопросу о налоговом учете сделок РЕПО

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 282 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Законом № 39-ФЗ. При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора РЕПО, соответственно.

Пункт 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ признает договором РЕПО договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

Существенные условия договора РЕПО определены пунктами 3-5 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ:

§ условие о ценных бумагах, которое считается согласованным, если стороны согласовали наименование лица (лиц), выпустившего (выдавшего) ценные бумаги, их вид и количество, а также в отношении акций - категорию (тип);

§ условие о цене ценных бумаг, которое считается согласованным, если стороны согласовали цену ценных бумаг, передаваемых по первой и второй частям договора РЕПО, или порядок ее определения;

§ условие о сроке, которое считается согласованным, если стороны согласовали срок уплаты цены по первой и второй частям договора РЕПО, а также срок исполнения обязательств сторон по передаче ценных бумаг. Срок исполнения обязательств по второй части договора РЕПО может быть определен моментом востребования.

По вопросу 1.

Как указано в тексте вопроса, Банком заключена сделка РЕПО, в рамках которой при исполнении первой части происходит единовременная передача продавцом ценных бумаг и их единовременная оплата покупателем. При этом до окончательного исполнения сторонами обязательств по второй части РЕПО предусмотрена периодическая выплата продавцом по первой части РЕПО покупателю сумм, начисленных по установленной ставке РЕПО.

Как отмечено выше, согласно пункту 5 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ условие договора РЕПО о сроке считается согласованным, если стороны согласовали срок уплаты цены по первой и второй частям договора РЕПО, а также срок исполнения обязательств сторон по передаче ценных бумаг.

По мнению консультантов, условие о промежуточных выплатах, осуществляемых в период между исполнением первой части РЕПО и окончательным исполнением обязательств сторонами, установленное договором РЕПО, можно рассматривать как согласование срока уплаты цены по второй части РЕПО.

Пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ разница между ценой приобретения и ценой реализации ценных бумаг в рамках сделки РЕПО, если такая разница положительна, признается для продавца по первой части РЕПО расходами по выплате процентов по привлеченным средствам и доходами в виде процентов по размещенным средствам для покупателя по первой части РЕПО.

Датой признания доходов (расходов) по операциям РЕПО в соответствии с пунктом 5 статьи 282 НК РФ является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ.

Возможность переквалификации сделки РЕПО в сделку купли-продажи налоговое законодательство, по нашему мнению, ставит в зависимость, прежде всего, от соблюдения сторонами сделки РЕПО условий исполнения второй части РЕПО.

Так, на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 282 НК РФ переквалификация операции РЕПО в целях определения налоговой базы осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в случаях:

§ при несоблюдении требований, предъявляемых к договорам РЕПО Законом № 39-ФЗ, и (или) требований, предъявляемых настоящей статьей к операции РЕПО;

§ при расторжении договора РЕПО;

§ при ненадлежащем исполнении второй части РЕПО.

В приведенном Банком примере условия исполнения сторонами второй части РЕПО соблюдаются, и, при соответствии договора РЕПО требованиям Закона № 39-ФЗ, основания для осуществления переквалификации, на наш взгляд, отсутствуют.

Кроме того, в пункте 8 статьи 282 НК РФ законодателем предусмотрено, что если договором РЕПО предусмотрено осуществление в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО расчетов[1] между участниками операции РЕПО в случае изменения цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, или в иных случаях, предусмотренных указанным договором, и этим договором предусмотрено при осуществлении расчетов уменьшение обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств на суммы перечислений при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, суммы таких перечислений включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

На наш взгляд, из этой нормы следует, что налоговым законодательством допускается установление сторонами договора порядка расчетов в рамках сделки РЕПО, при котором между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществляется уменьшение обязательств продавца по первой части РЕПО, учитываемое при окончательном расчете по сделке в цене реализации ему ценных бумаг по второй части РЕПО.

Таким образом, в данном случае, по мнению консультантов, риски переквалификации сделки РЕПО в сделку купли-продажи ценных бумаг отсутствуют.

По вопросу 2.

Как нами было упомянуто выше, согласно пункту 4 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ условие договора РЕПО о цене ценных бумаг считается согласованным, если стороны согласовали цену ценных бумаг, передаваемых по первой и второй частям договора РЕПО, или порядок ее определения.

Условия сделки РЕПО, определенные в тексте вопроса, по нашему мнению, не позволяют считать такую сделку валютным РЕПО, поскольку валютой расчетов и по первой, и по второй частям сделки является российский рубль.

Мы считаем, что в данном случае стороны в рамках сделки отказавшись от установления твердой цены ценных бумаг при осуществлении первой и второй частей договора РЕПО, согласовали порядок ее определения: установленное количество условных единиц, равных доллару США, приведенное к рублевому эквиваленту по курсу Банка России на дату соответствующих расчетов.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО определены статьей 333 НК РФ, в соответствии с которой учет стоимости ценных бумаг за период с даты приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по дату их реализации по второй части РЕПО осуществляет покупатель по первой части РЕПО. При этом в аналитическом учете отражаются дата реализации (приобретения) и стоимость реализованных (приобретенных) ценных бумаг по первой части РЕПО, дата приобретения (реализации) и стоимость ценных бумаг, подлежащих приобретению (реализации) при исполнении второй части РЕПО. Однако нормы указанной статьи обязывают отражать в налоговом учете переоценку, проводимую в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России только по обязательствам (требованиям) по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО.

Как было указано выше, датой признания доходов (расходов) по операциям РЕПО в соответствии с пунктом 5 статьи 282 НК РФ является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ. Процентные доходы и расходы по операциям РЕПО в виде разницы между ценами приобретения и реализации по второй и первой частям РЕПО, как это предусмотрено пунктами 3 и 4 статьи 282 НК РФ, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьями 265, 269 и 272 НК РФ – для расходов, и статьями 250 и 271 НК РФ – для доходов.

В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ и пунктом 5.1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся доходы и расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Суммовая разница, в силу положений пункта 7 статьи 271 НК РФ и пункта 9 статьи 272 НК РФ, признается доходом/расходом на дату погашения дебиторской/кредиторской задолженности.

Таким образом, исходя из условий примера Банка, в налоговом учете сторон по сделке РЕПО при исполнении второй части РЕПО должны быть отражены доходы (расходы) в виде разницы между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО, определенными с использованием закрепленного договором порядка исходя из курса доллара США, установленного Банком России на дату осуществления второй и первой частей РЕПО, соответственно. В случае, если по указанной сделке РЕПО у Банка возникнут процентные расходы, они должны нормироваться в порядке статьи 269 НК РФ с учетом возникающих суммовых разниц.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki