Департамент банковского аудита об учете положительной и отрицательной переоценки еврооблигаций при расчете собственных средств (капитала)

Ответ

Мнение консультантов.

При расчете капитала переоценка еврооблигаций, которая является частью доходов и расходов текущего и предыдущего годов (в период с начала нового финансового года до даты проведения общего годового собрания акционеров), а также нераспределенной прибыли прошлых лет (если прибыль была оставлена в распоряжении Банка), учитывается во всех трех случаях, поименованных в тексте вопроса, единообразно в следующем порядке:

- исключается из расчета в целях Положения № 215-П;

- учитывается в полной сумме в целях Положения № 395-П.

Обоснование мнения консультантов.

В настоящее время банки определяют собственные средства (капитал) с применением одновременно двух методик:

- в соответствии с требованиями Положения № 215-П;

- с учетом международных подходов к повышению устойчивости банковского сектора (Базель III) согласно Положению № 395-П.

Из содержания пунктов 2.1.6, 2.1.11, 2.2.4, 2.2.5, 3.4 и 3.9 Положения № 215-П следует, что остатки, числящиеся на балансовых счетах 10603, 10605, 70602, 70607, 70702, 70707 и входящие в расчет прибыли текущего и прошлого года, учитываются в части, относящейся к переоценке ценных бумаг, текущая (справедливая) стоимость которых определяется как средневзвешенная цена, раскрываемая организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 7.7 Положения № 10-78/пз-н, а в случаях если ценные бумаги обращаются на зарубежных организованных рынках[1], - как средневзвешенная цена, раскрываемая в порядке, установленном соответствующим национальным законодательством (уполномоченным органом). При этом в соответствии с пунктом 11 указанного Положения показатели, принимаемые в расчет и содержащие ссылку на данные балансовых счетов, включаются в расчет собственных средств (капитала) в порядке, установленном каждым из пунктов применительно к соответствующему показателю.

В соответствии с пунктом 7.7 Положения № 10-78/пз-н средневзвешенная цена ценной бумаги по итогам основной торговой сессии определяется как результат от деления общей суммы всех совершенных за основную торговую сессию рыночных[2] сделок с указанной ценной бумагой на общее количество ценных бумаг по указанным сделкам. Таким образом, средневзвешенная цена в известной мере отражает справедливую стоимость ценной бумаги, под которой в целях бухгалтерского учета в кредитных организациях понимается сумма, за которую ценную бумагу можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами (пункт 1.2 Приложения 10 к Положению № 385-П, далее по тексту – Приложение 10).

Из изложенного следует, что предписанный Банком России в Положении № 215-П алгоритм расчета собственных средств (капитала) предполагает исключение из расчета как положительного, так и отрицательного финансового результата переоценки ценных бумаг, если учетная политика кредитной организации не предусматривает использование метода средневзвешенной цены при определении текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При этом, основываясь на принципе осторожности, банки вправе применять консервативный подход (в соответствии с самостоятельным решением кредитной организации), состоящий в том, что в отрицательная переоценка учитывается при расчете величины капитала. Об этом сказано в Письме Департамента банковского регулирования и надзора Банка России от 28.01.2009г. № 15-1-3-11/379. Мнение о возможности применения консервативного подхода в данном случае специалисты Банка России неоднократно высказывали также в адресных ответах кредитным организациям. Иными словами, безоговорочному исключению из расчета собственных средств (капитала) кредитной организации подлежат только суммы положительной переоценки ценных бумаг, исчисленной не по методу средневзвешенной цены. Отрицательные результаты переоценки кредитная организация вправе, но не обязана включить в расчет, уменьшив на соответствующие величины показатели основного и (или) дополнительного капитала.

Банк России указывает, что в целях обеспечения преемственности подхода к включению результатов переоценки ценных бумаг, сложившихся на отчетную дату, в расчет величины собственных средств (капитала) в период до проведения общего годового собрания акционеров, а также после проведения собрания и принятия решения об оставлении прибыли в распоряжении кредитной организации остатки, числящиеся на балансовых счетах 70801 и 10801 соответственно, включаются в расчет собственных средств (капитала) с сохранением подхода к включению результатов переоценки ценных бумаг, применявшегося кредитной организацией в течение отчетного (истекшего) года. Приведенная позиция Банка России раскрыта в тексте ответа Департамента банковского регулирования и надзора на вопрос одной из кредитных организаций (Письмо от 29.04.2009г. № 15-1-1-7/2725).

В отличие от формулировок Положения № 215-П, требования Положения № 395-П, (см. пункты 2.1.7, 2.1.8, 2.2.7, 2.2.8, 3.1.6 и 3.1.7) не содержат ограничений на включение сумм переоценок ценных бумаг в состав доходов, расходов, прибыли (убытка), учитываемых при расчете капитала в соответствии с этими пунктами, в зависимости от применяемого кредитной организацией метода определения текущей (справедливой) стоимости. Специалисты Банка России обратили внимание кредитных организаций на этот факт в Письме от 13.03.2013г. № 41-1-1-4/434.

В адресных ответах Банка России кредитным организациям неоднократно разъяснялось, что ограничения на применяемые методы, установленные Положением № 215-П, были предусмотрены в целях унификации порядка расчета капитала. Как было отмечено выше, средневзвешенная близка к текущей (справедливой) стоимости ценной бумаги.

В то же время, международные соглашения, в том числе Базель III, не содержит таких ограничений и, напротив, стимулируют кредитные организации использовать наиболее адекватные методы применительно к их конкретной ситуации. Таким образом, отсутствие каких-либо ограничений на применяемые методы оценки текущей (справедливой) стоимости в Положении № 395-П согласуется с международными подходами к этому вопросу.

Как следует из текста вопроса, Банк владеет еврооблигациями. Указанные вложения переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости, под которой Банком понимается средняя цена закрытия рыка, публикуемая системой Bloomberg. При отсутствии на дату осуществления переоценки информации о средней цене закрытия рынка справедливая стоимость еврооблигаций признается равной последней средней цене закрытия рынка, а если с момента приобретения ценных бумаг средняя цена закрытия рынка не рассчитывалась – цене приобретения указанных ценных бумаг.

По нашему мнению, выбор средней цены закрытия рынка, публикуемой системой Bloomberg, для оценки текущей (справедливой) стоимости в целях бухгалтерского учета еврооблигаций является обоснованным, поскольку такие ценные бумаги не всегда торгуются на биржах. Аналогичный подход к оценке справедливой стоимости еврооблигаций закреплен, например, в Приказах ФСФР России от 26.12.2006г. № 06-155/пз-н, от 15.06.2005г. № 05-21/пз-н (в целях указанных нормативных правовых актов). Финансовое ведомство рекомендует использовать данные о средней цене закрытия рынка Bloomberg generic Mid/last в целях налогового учета (Письма Минфина РФ от 16.09.2008г. № 03-03-06/2/122, от 18.07.2007г. № 03-03-06/2/132).

Вместе с тем, несмотря на то, что в электронной торговой системе Bloomberg совершаются сделки с еврооблигациями, на наш взгляд, она не является организованным рынком в понимании Положения № 215-П. Одновременно, средняя цена закрытия рынка, по своему смыслу, не совпадает со средневзвешенной ценой в смысле, который вкладывается в это понятие Положением № 10-78/пз-н. Поэтому, на наш взгляд, средняя цена, публикуемая системой Bloomberg, не может рассматриваться в качестве аналога средневзвешенной цены, о которой говорится в Положении № 215-П.

Из изложенного следует, что при расчете величины капитала Банка в соответствии с Положением № 215-П доходы и расходы (текущего и предыдущего года, а также в составе нераспределенной прибыли прошлых лет) от переоценки не выбывших на дату расчета еврооблигаций, не учитываются. При этом, как было отмечено выше, Банк, руководствуясь принципом осторожности, вправе учитывать при расчете капитала отрицательную переоценку еврооблигаций, закрепив такой подход во внутренних документах.

В то же время, ввиду отсутствия каких-либо запретов, в целях Положения № 395-П доходы и расходы от переоценки еврооблигаций учитываются в составе доходов и расходов текущего и предыдущего года, а также в составе нераспределенной прибыли прошлых лет в полной сумме.

Поскольку, как указано в тексте вопроса, результат переоценки еврооблигаций отражен Банком на балансовых счетах 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг текущего года» и 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг текущего года» консультанты, основываясь на правилах бухгалтерского учета переоценки по ценным бумагам, изложенных в пунктах 5.5 и 5.6 Приложения 10, приходят к выводу, что рассматриваемые ценные бумаги при их приобретении были отнесены Банком в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

В соответствии с пунктом 5.7 Приложения 10 при выбытии (реализации) ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, их переоценка подлежит обязательному списанию в корреспонденции со счетами доходов и расходов.

Таким образом, если ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, были приобретены и выбыли в течение одного года, то остаток на счетах учета доходов и расходов от их переоценки будет нулевым. Поэтому в данном случае вопрос об отражении финансового результата при расчете капитала не возникает.

Если ценные бумаги этой категории выбыли в последующие годы, то переоценка, сложившаяся на отчетную дату предыдущего года, будет отражена в составе сумм, учтенных на балансовых счетах:

- 707 «Финансовый результат прошлого года» (в период составления годового отчета);

- 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» (с даты оставления годового отчета до проведения общего годового собрания акционеров);

- 10801 «Нераспределенная прибыль» (после проведения общего годового собрания акционеров, на котором принято решения оставить прибыль в распоряжении Банка),

и одновременно - на балансовых счетах учета финансового результата текущего года (на ту же сумму, но с противоположным знаком). Фактически, на счетах учета финансового результата текущего года будет отражено восстановление переоценки, учтенной в составе прибыли (убытка) прошлого года / нераспределенной прибыли прошлых лет. Поэтому, на наш взгляд, в отношении сумм переоценки выбывших ценных бумаг, отраженной в составе финансового результата текущего года, логично применить тот же подход, который применялся в отношении этих ценных бумаг до их реализации. При применении иного подхода в составе капитала будут отражены одновременно:

- часть переоценки на сумму разницы между переоценкой, признанной в прошлые годы, и переоценкой, восстановленной в год реализации;

- фактически сформировавшийся финансовый результат от реализации этих ценных бумаг.

Иными словами, общая нераспределенная прибыль, отраженная в составе капитала, будет искажена.

Вывод консультантов о необходимости сохранения подхода к отражению переоценки при расчете капитала согласуется с мнением специалистов Банка России, о котором говорилось выше.

Документы и литература.

1. Положение № 32-П – Положение Банка России от 08.06.1998г. № 32-П «О порядке осуществления расчетов по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ»;

2. Положение № 215-П - Положение Банка России от 10.02.2003г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций»;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Положение № 395-П – Положение Банка России от 28.12.2012г. № 395-П «О методике определения величины и оценке достаточности собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»);

5. Положение № 10/78/пз-н – Положение «О деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг», утвержденное Приказом ФСФР России от 28.12.2010г. № 10-78/пз-н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел