Департамент банковского аудита об отражении в учете присужденных пени

Мнение консультантов.

Как понимают консультанты текст вопроса, он вызван тем, что по искам к заемщику и поручителю данного заемщика судами было принято решение о взыскании с них, в составе требований, сумм пени в различном размере.

Согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. При этом ответственность поручителя закреплена в статье 363 ГК РФ, согласно которой:

«При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно[1], если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная[2] ответственность поручителя» (пункт 1).

«Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства» (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное (статья 366 ГК РФ).

У консультантов отсутствует информация об условиях договора поручительства, поэтому при формировании своего мнения мы исходили из предположения о том, что поручитель отвечает перед Банком в том же объеме, что и заемщик, в том числе, в части пени за просрочку возврата кредита и/или уплаты процентов.

Кредитор имеет право обратиться одновременно или в разное время в различные судебные инстанции в соответствии с правилами о подсудности: в отношении заемщика либо поручителя, являющихся юридическими лицами, в арбитражный суд по месту нахождения ответчика, к поручителям - физическим лицам - по месту их жительства. При этом, в результате рассмотрения таких дел могут быть приняты решения в отношении должника и поручителя с различными величинами штрафных санкций.

Действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета, в том числе Положение № 385-П, не регламентирует порядок учета требований к солидарным должникам в связи с ненадлежащим исполнением обязательства, возникшим на основании вступивших в законную силу решений суда.

Формируя свою позицию по обозначенной проблеме, консультанты руководствовались следующим.

Действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета, в том числе Положение № 385-П, не регламентируют порядок учета требований к должнику и поручителю должника, вытекающих из одного кредитного договора, но возникших на основании разных вступивших в законную силу решений суда.

Формируя свою позицию по обозначенной проблеме, консультанты руководствовались следующим.

Согласно пункту 1.2 Части I Положения № 385-П основными задачами бухгалтерского учета являются:

· формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

· ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

· выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

· использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

С целью обеспечения выполнения указанных выше задач «Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящими Правилами и иными нормативными актами Банка России». Обязательному утверждению руководителем кредитной организации, наряду с прочими, подлежат порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России, и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (пункт 1.3 Части I Положения № 385-П).

При этом в пункте 1.4 Части I Положения № 385-П регулятор предусмотрел, что ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности ответственность несет главный бухгалтер кредитной организации

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций кредитные организации обязаны руководствоваться установленными качественными характеристиками и принципами бухгалтерского учета (пункт 1.12 Части I Положения № 385-П), в том числе, принципом «осторожности», суть которого заключается в следующем:

«Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов)» (пункт 1.12.4 Части I Положения № 385-П).

Одновременно, в число принципов бухгалтерского учета входит отражение в учете доходов и расходов по методу «начисления» (пункт 1.12.2 Части I Положения № 385-П). Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (пункт 1.12.5 Части I Положения № 385-П).

Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете приведены в Приложении 3 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 3) (пункт 1.24 Части I Положения № 385-П).

Пунктом 8.1 Приложения 3 применительно к доходам в виде неустоек (штрафов, пеней) установлены особые правила их признания:

«Штрафы, пени, неустойки подлежат отнесению на доходы в суммах, присужденных судом или признанных должником в день присуждения (вступления решения суда в законную силу) или признания».

Следовательно, Банк был обязан отразить в бухгалтерском учете доходы в виде присужденных ему штрафов не позднее дня вступления решения суда в законную силу.

Таким образом, в день вступления в силу решения суда, наиболее раннего по дате, то есть от 08.10.2014г. отнесению на доходы подлежали пени в сумме, присужденной указанным решением: 559 096,88 руб., 194,68 руб. и 860,37 руб.

По нашему мнению, при вступлении в силу решения суда в отношении поручителя, более позднего по дате вступления в силу, отнесение на доходы пени, присужденных этим решением, зависит от суммы пени.

Суммы штрафных процентов, причитающиеся Банку по решению суда в отношении поручителя, не превышающие первоначально учтенную в доходах сумму, на наш взгляд, не подлежат отражению в доходах, так как взыскание одной и той же величины штрафных процентов, вытекающей из одного кредитного договора, не должно рассматриваться в качестве основания для повторного признания дохода, поскольку не приводит к увеличению экономических выгод.

Если какая-либо из присужденных сумм превышает уже отраженную ранее в доходах, Банк должен дополнительно отразить в доходах сумму, равную разнице между ними.

Иными словами, позиция консультантов заключается в том, что в доходах для целей бухгалтерского учета подлежат отражению наибольшие суммы из присужденных штрафных санкций по одному и тому же долговому обязательству.

Таким образом, поскольку присужденная сумма исковых требований к поручителю в части пени по просроченному основному долгу (500 000,00 руб.) и по просроченным процентам на срочный основной долг (194,68 руб.) не превышает сумму аналогичных требований по иску к заемщику (559 096,88 руб. и 194,68 руб., соответственно), подлежавших ранее отражению на балансе, консультанты считают, что Банку следовало дополнительно отразить только разницу в пени по просроченным процентам на просроченный основной долг (1 127,56 руб. - 860,37 руб.).

Консультанты не видят правомерных оснований для отражения в бухгалтерском учете наименьших по размеру сумм требований, из присужденных по иску к заемщику и по иску к поручителю, так как исковые требования отражаются на основании документально оформленного решения суда, являющегося в данном случае первичным бухгалтерским документом.

Соответственно, мы приходим к выводу, что внесение в Учетную политику положения, приведенного в тексте вопроса: «При этом по одному и тому же предмету иска отражение в бухгалтерском, и соответственно, в налоговом учете принимается в сторону меньшей суммы исковых требований, присужденных судом», неправомерно.

В связи с тем, что, на наш взгляд, внесение в Учетную политику такого положения неправомерно, мы не рассматривали вопрос о необходимости ее одобрения либо согласования органом управления, уполномоченным распределять прибыль, тем более, что Учетная политика кредитной организации, как указано выше, утверждается ее руководителем, а ответственность за формирование Учетной политики несет главный бухгалтер.

В отношении налоговых рисков консультанты отмечают следующее.

Доходы «в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба» в целях обложения налогом на прибыль относятся к внереализационным доходам (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

В налоговом учете причитающиеся по решениям суда пени включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационный доход в сумме, отраженной в бухгалтерском учете[3].

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Таким образом, в состав внереализационных доходов в рассматриваемой ситуации подлежит включению максимальная сумма штрафных процентов, так как именно в такой величине может быть оценена экономическая выгода Банка, которую он вправе получить за нарушение заемщиком обязательств по кредитному договору в соответствии с вступившими в силу решениями судов.

Наше мнение подтверждается изложенными в Письмах Минфина РФ от 26.08.2013г. № 03-03-06/2/34902, от 20.01.2010г. № 03-03-06/2/2 разъяснениями специалистов финансового ведомства на вопрос налогоплательщика: «По решению суда с заемщика должна быть взыскана неустойка в уменьшенном размере (ст. 333 ГК РФ). На основании решения иного суда неустойка должна быть взыскана с поручителя в полном объеме.

Таким образом, доход в виде неустойки, подлежащей взысканию по решению суда и с заемщика, и с поручителя, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, с кого и в какой пропорции такая неустойка будет взыскана. При этом такой доход будет признаваться исходя из максимальной суммы неустойки, подлежащей взысканию в пользу организации на основании решения суда, вступившего в законную силу».

Аналогичное мнение приведено и в Письмах Минфина РФ 31.08.2009г. № 03-03-06/2/163 и от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/150:

«По решению суда с заемщика должна быть взыскана данная неустойка. Аналогичная неустойка должна быть взыскана и с поручителя.

Таким образом, доход в виде неустойки, подлежащей взысканию по решению суда и с заемщика и с поручителя, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, с кого и в какой пропорции такая неустойка будет взыскана. При этом такой доход будет признаваться исходя из суммы неустойки, начисленной организацией.

Например, организацией была начислена неустойка (50 ед.). По решению суда с заемщика должна быть взыскана неустойка (50 ед.). Аналогичная неустойка (50 ед.) должна быть взыскана и с поручителя. Следовательно, доход в виде неустойки будет признаваться в размере 50 ед., а не 100 ед.» (Письмо от 31.08.2009г. № 03-03-06/2/163);

«Из письма следует, что организация заключила кредитный договор с заемщиком. Вместе с кредитным договором организация заключила договор поручительства. Задолженность заемщиком не была погашена в срок, в связи с чем организацией была начислена неустойка (20 ед.). По решению суда с заемщика должна быть взыскана неустойка (20 ед.). Аналогичная неустойка (20 ед.) должна быть взыскана и с поручителя.

Таким образом, доход в виде неустойки, подлежащей взысканию по решению суда и с заемщика, и с поручителя, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций независимо от того, с кого и в какой пропорции такая неустойка будет взыскана. При этом такой доход будет признаваться в размере 20 ед., а не 40 ед.» (Письмо от 04.08.2009г. № 03-03-06/2/150).

Наряду с этим, нельзя не отметить, что ранее специалисты финансового ведомства занимали позицию, отличную от приведенной в вышеуказанных письмах. Так, в Письме Минфина РФ от 09.11.2007г. № 03-03-06/2/210 указано: «Банк обратился в суд с исками к каждому поручителю о взыскании всей суммы долга, включая проценты и неустойку. Решениями судов с поручителей были присуждены к уплате каждым поручителем всей суммы долга, включая проценты и неустойку по одному и тому же кредитному договору.

В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

С учетом этого, по мнению Департамента, в состав внереализационных доходов включаются все суммы, включая штрафы и иные санкции, начисленные на основании вступивших в силу решений судов по их взысканию с каждого поручителя».

В связи с этим консультанты не могут полностью исключить вероятность того, что в ходе осуществления контрольных мероприятий налоговые органы займут позицию, отличную от нашего мнения.

В любом случае можно однозначно утверждать, что в случае отражения наименьшей суммы требований Банком будет занижена налоговая база по налогу на прибыль и, соответственно, сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, что может привести к применению санкций со стороны налоговых органов в виде штрафа в размере, предусмотренном статьей 122 НК РФ[4]

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki