Департамент банковского аудита об отражении в налоговом учете расходов на приобретение акций дочерней компании при осуществлении реорганизации в форме присоединения такой дочерней компании

Мнение консультантов.

У присоединяющей организации отсутствуют основания для отражения в налоговом учете ранее осуществленных расходов по приобретению акций (долей) присоединяемой дочерней организации.

При осуществлении реорганизации в форме присоединения в доходы присоединяющей организации не включается разница между рыночной оценкой активов присоединяемой организации и оплаченной стоимостью его акций (долей), а если указанная разница отрицательная, то сформированный убыток не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом. В случае осуществления реорганизации юридического лица в форме присоединения к присоединяющему юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Это закреплено пунктом 2 статьи 58 ГК РФ.

В силу пункта 3 статьи 96 ГК РФ правовое положение акционерного общества, права и обязанности акционеров определяются в соответствии с настоящим Кодексом и законом об акционерных обществах. Аналогичная норма установлена пунктом 3 статьи 87 ГК РФ и в отношении обществ с ограниченной ответственностью.

Порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров определяет Закон № 208-ФЗ. Правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества определены Законом № 14-ФЗ.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ, присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Здесь же законодателем установлено, что при присоединении общества погашаются акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение (подпункт 2 пункта 4 статьи 17 Закона № 208-ФЗ).

Тождественная норма установлена и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: в силу подпункта 2 пункта 3.1 Закона № 14-ФЗ при присоединении общества подлежат погашению доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, согласно пункту 2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг в силу пункта 3 статьи 280 НК РФ определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

То есть, Главой 25 НК РФ установлен специальный порядок учета расходов на приобретение ценных бумаг, в соответствии с которым они учитываются в момент реализации ценных бумаг. При этом каких-либо специальных правил учета расходов на приобретение акций в случае погашения таких акций в связи с присоединением организации НК РФ не предусматривает.

Аналогичный подход установлен в отношении имущественных прав (долей в уставном капитале) статьей 268 НК РФ, подпунктом 2.1 пункта 1 которой закреплено право налогоплательщика уменьшить доходы на цену приобретения имущественных прав (долей, паев) при их реализации. Для случая погашения долей в уставном капитале в связи с присоединением организации в НК РФ также отсутствуют специальные правила учета расходов на приобретение таких долей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

К операции погашения присоединяющей организацией акций (долей) присоединяемой организации может быть применен пункт 3 статьи 277 НК РФ, устанавливающий, что при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Иных норм, каким-либо образом регламентирующих порядок налогового учета при осуществлении реорганизации в форме присоединения, НК РФ не содержит.

По нашему мнению, вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что в доходы присоединяющей организации не включается разница между рыночной оценкой активов присоединяемой организации и оплаченной стоимостью его акций (долей), а если указанная разница отрицательная, то сформированный убыток не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Также, учитывая то, что, как было упомянуто выше при реорганизации в форме присоединения у акционеров (участников) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения, на наш взгляд, отсутствуют основания для отражения в налоговом учете присоединяющей организации ранее осуществленных расходов по приобретению акций (долей) присоединяемой дочерней организации.

Такая позиция поддерживается и Минфином РФ. В частности, в Письме от 10.05.2012г. № 03-03-06/2/58 финансовым ведомством отражено следующее: «Учитывая данные обстоятельства, а также то, что при реорганизации в форме присоединения у акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения, считаем, что расходы, связанные с приобретением акций присоединяемой организации, присоединяющая организация не сможет учесть для целей налогообложения».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.12.1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

4. Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki