Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете сделок по предоставлению отступного и по реализации имущества, полученного по отступному

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Согласно пункту 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. В частности, в соответствии со статьей 409 ГК РФ:

• обязательство может быть прекращено по соглашению сторон предоставлением взамен исполнения отступного, в том числе, передачей имущества;
• размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Положение, аналогичное установленному пунктом 1 статьи 407 ГК РФ, регулятор предусмотрел в пункте 5[1] Указания № 1007-У, которое действует и в настоящее время и «устанавливает порядок бухгалтерского учета операций, совершаемых кредитными организациями (далее по тексту - банками) при прекращении обязательств (глава 26[2] Гражданского кодекса Российской Федерации, далее по тексту - ГК РФ), обеспечении исполнения обязательств (глава 23[3], параграф 3 ГК РФ) и перемене лиц в обязательствах (глава 24[4] ГК РФ) по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» (пункт 1 Указания № 1007-У).

Поскольку со времени издания Указания № 1007-У правила ведения бухгалтерского учета кредитными организациями изменились, а соответствующие изменения в него до настоящего времени так и не были внесены, при применении Указания № 1007-У следует учитывать, что с 1 января 2013 года кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением № 385-П

Иными словами, Указание № 1007-У подлежит применению в части, не противоречащей действующим правилам ведения бухгалтерского учета кредитными организациями

В пункте 10 Указания № 1007-У регулятор закрепил положение о том, что «Предусмотренные пунктами 6 - 9 настоящего Указания операции подлежат отражению в бухгалтерском учете банка - кредитора и банка - заемщика по состоянию на дату перехода права собственности на имущество или прав требования от заемщика к кредитору, определенную договором (соглашением) или решением суда».

Из норм, приведенных в пунктах 6-9 Указания № 1007-У актуальными в рассматриваемой ситуации являются следующие:

• требования банка - кредитора по договору на предоставление (размещение) денежных средств, прекращенные в результате осуществления сделок по договорам отступного, отражаются в бухгалтерском учете как погашенные (полученные) с отнесением сумм процентов, неустойки (штрафов, пеней и т.п.) на соответствующие счета доходов раздела 7 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации (пункт 6);
• имущество, приобретенное банком - кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, при постановке на учет в балансе банка - кредитора отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств в соответствии с пунктом 5[5] настоящего Указания (пункт 7);
• произведенные банком - кредитором затраты, связанные с хранением и реализацией залога, а также издержки по получению исполнения являются дебиторской задолженностью и возмещаются банку - кредитору за счет выручки от реализации заложенного имущества и / или подлежат возмещению заемщиком, если иное не установлено соответствующим договором (соглашением) (пункт 8);
• приобретенное имущество, относящееся к товарно - материальным ценностям и нематериальным активам, учитывается на балансовом счете 61006[6] «Другие материалы» на лицевых счетах «Имущество, полученное в счет прав требований» до даты его реализации либо до даты принятия банком решения о направлении указанного имущества для использования в собственной деятельности включительно (пункт 9).

Балансовый счет первого порядка 610 «Материальные запасы» предназначен пунктом 6.21 Части II Положения № 385-П для учета на счетах второго порядка материальных запасов по их видам (целевому назначению) в соответствии с порядком учета, изложенным в Приложении 9. Однако, какие-либо особенности учета имущества, приобретенного по договорам отступного, в Приложении 9 отсутствуют, а содержатся, практически, только нормы общего характера:

«Имущество принимается к бухгалтерскому учету при его сооружении (строительстве), создании (изготовлении), приобретении (в том числе по договору отступного), получении от учредителей (участников) в счет вкладов в уставный капитал, получении по договору дарения, в иных случаях безвозмездного получения и при других поступлениях» (пункт 1.5).

«На счете N 61011 "Внеоборотные запасы" учитываются имущество, приобретенное в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, а также объекты, ранее классифицированные в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, стоимость которых перенесена с соответствующих счетов при принятии решения о его реализации» (пункт 5.3)

«Со счета по учету внеоборотных запасов имущество списывается только при его выбытии в соответствии с главой 10 настоящего Порядка либо при принятии решения о направлении имущества, приобретенного по договорам отступного, залога, для использования в собственной деятельности или при переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности» (пункт 5.6).

Пунктом 10.4 Приложения 9 установлено, что «Учет выбытия основных средств, нематериальных активов и материальных запасов ведется на счете по учету выбытия (реализации) имущества». Планом счетом в кредитных организациях для учета выбытия и реализации выделен балансовый счет первого порядка 612 «Выбытие и реализация», назначение которого в пункте 6.22 Части II Положения № 385-П определено следующим образом: «учет выбытия (реализации) всех видов имущества, а также в соответствии с настоящими Правилами или нормативными актами Банка России реализации услуг, банковских сделок и выведения результатов этих операций».

Кроме того в Главе 10 Приложения 9 пункте 10.4 указано, что «Бухгалтерские записи по лицевому счету осуществляются на основании первичных документов (актов, накладных и других первичных документов)» (пункт 10.5).

Балансовый счет первого порядка 612 поименован и в абзаце втором пункта 12 Указания № 1007-У, который регулирует отражение в бухгалтерском учете обязательств банка - заемщика по договору на предоставление (размещение) денежных средств, прекращенных в результате осуществления сделок по договорам об отступном, и, соответственно, осуществляемой им по договорам отступного передачи им имущества.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с прекращением обязательства путем предоставления отступного, а также реализации или использования в собственной деятельности имущества, полученного по договору отступного закреплен в пункте 4 Приложения 1 к Указанию № 1007-У. В этом пункте указано буквально следующее:

«4. Бухгалтерский учет операций, связанных с прекращением обязательства путем предоставления отступного

4.1. При получении кредитором в качестве отступного финансовых активов, товарно - материальных ценностей и нематериальных активов.

Данная операция отражается в соответствии с п. 1 настоящего Порядка.

Учет операций по их реализации или использованию в собственной деятельности осуществляется в соответствии с пунктами 2 и 3 настоящего Порядка».

На основании изложенного выше операции, связанные с прекращением обязательства путем предоставления отступного, должны быть отражены бухгалтерскими записями, приведенными в варианте 1 текста вопроса 1, при условии, что на балансовом счете 47423 числятся суммы, подлежащие возмещению заемщиком. Кроме того, при наличии начисленных (доначисленных на дату совершения операции) процентов на внебалансовом счете 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам» необходимо дополнительно к перечисленным в тексте вопроса, выполнить бухгалтерскую запись по дебету счета 61011 в корреспонденции с балансовым счетом 70601 «Доходы».

По вопросам 2 и 3.

Бухгалтерский учет.

Из текста вопроса, как понимают его консультанты, следует, что Банком в качестве отступного получена недвижимость и принято решение об ее реализации.

Ни в Указании № 1007-У, ни в Приложении 9 не содержится прямого определения момента признания в бухгалтерском учете сделки реализации недвижимости, полученной по отступному, то есть даты, в которую сделка подлежит отражению на балансовом счете 61209.

В Приложении 1 к Указанию № 1007-У, которое устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете банка-кредитора операций, связанных с исполнением и прекращением обязательств должников по договорам на предоставление (размещение) денежных средств путем применения отдельных норм ГК РФ, отсутствует пункт, в котором были бы приведен порядок бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией кредитором имущества, приобретенного по отступному[7].

Как указано выше, согласно пункту 5.6 Приложения 9 с балансового счета 61011 имущество списывается только при его выбытии в соответствии с Главой 10 Приложения 9, в которой регулятор указал, что:

имущество выбывает из кредитной организации только в результате:

«перехода права собственности (в том числе при реализации);

списания вследствие непригодности к дальнейшему использованию (в результате морального или физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях)» (пункт 10.1).

«Бухгалтерские записи по лицевому счету осуществляются на основании первичных документов (актов, накладных и других первичных документов). На дату выбытия имущества лицевой счет подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующие счета по учету доходов (расходов)» (пункт 10.5).

На наш взгляд, указанные выше положения Приложения 9 не предоставляют возможности однозначно определить, в какую из дат - дату подписания передаточного акта или дату государственной регистрации, рассматриваемая операция подлежит отражению в бухгалтерском учете.

Договор реализации недвижимости, полученной Банком в качестве отступного, является одним из видов договоров купли-продажи, общие положения о которых приведены в параграфе 1[8], а конкретно в части продажи недвижимости - в параграфе 7 Главы 30 ГК РФ:

«По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество» (статья 130) (пункт 1 статьи 549);

«Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации» (пункт 1 статьи 551);

«Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче» (пункт 1 статьи 556).

Как следует из текста вопроса 3, условие, аналогичное норме абзаца второго пункта 1 статьи 556 ГК РФ, закреплено в пункте 3.5 договора о купле-продажи недвижимости, полученной ранее Банком в качестве отступного:

«Недвижимое имущество считается переданным Покупателю с момента подписания акта приёма-передачи».

В то же время согласно пункту 3.4 договора о купле-продажи недвижимости «Покупатель приобретает право собственности на недвижимое имущество с даты государственной регистрации перехода права собственности в органах Росреестра».

Таким образом, на наш взгляд, правомерно предположить, что передача недвижимости может быть осуществлена как до государственной регистрации, так и после нее[9].

При этом, в первом случае, получается, что переданная покупателю недвижимость, исходя из норм Главы 10 Приложения 9, будет продолжать учитываться на балансе продавца до момента государственной регистрации, сроки проведения которой в настоящее время могут быть достаточно длительными.

Для разрешения сложившейся ситуации, консультанты считают возможным обратиться к Порядку определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете, приведенному в Приложении 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3), в пункте 5.6 которого предусмотрено, что «Доходы и расходы от выбытия (реализации) имущества определяются в соответствии с требованиями раздела 10 "Выбытие имущества" приложения 9 к настоящим Правилам с учетом требований пункта 3.3 настоящего Порядка».

Согласно пункту 3.3 Приложения 3 «Доходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с подпунктами "а", "б" и "г" пункта 3.1 настоящего Порядка.

Доходы по конкретным операциям поставки (реализации) активов (подпункт "в" пункта 1.2 настоящего Порядка) определяются как разница между балансовой стоимостью активов и выручкой от реализации и признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на поставляемые (реализуемые) активы независимо от договорных условий оплаты (аванс, задаток, отсрочка, рассрочка)».

Пунктом 3.1 Приложения 3 к условиям, при наличии которых доход признается в бухгалтерском учете, отнесены следующие:

«а) если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) если сумма дохода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в получении дохода;

г) если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана».

На пункт 3.3 Приложения 3 ссылается и подпункт 3.5.2 пункта 3.5 Приложения 3:

«Расход по конкретным операциям поставки (реализации) активов (подпункт "в" пункта 1.3 настоящего Порядка) определяется и признается аналогично требованиям пункта 3.3 настоящего Порядка».

Иными словами, и доходы и расходы по операциям реализации активов признаются в бухгалтерском учете на дату перехода прав на реализуемые активы независимо от договорных условий оплаты.

На основании изложенного выше консультанты считают, что сделка по реализации недвижимости, полученной Банком по договору отступного, подлежит признанию и отражению в бухгалтерском учете в дату перехода прав собственности, то есть, как указано в тексте вопроса 3 - 13.02.2014г.

Именно в эту дату, на наш взгляд, стоимость учтенного на балансовом счете 61011 имущества, которое реализуется, должна быть списана в дебет балансового счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

При этом будет обеспечено выполнение целей бухгалтерского учета, поименованных в пункте 1.2 Приложения 9 к Положению № 385-П:

• правильное оформление документов и своевременное отражение поступления, внутреннего перемещения, выбытия имущества;
• достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия имущества;
• получение информации об имуществе, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Кроме того, такая позиция снижает налоговый риск в части уплаты налога на имущество.

При этом, поскольку Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях признак балансового счета 612 не установлен, а абзацем вторым пункта 6.22 Части II Положения № 385-П предусмотрено, что по состоянию на конец дня в ежедневном балансе остатков по счетам без указания признака счета быть не должно, 13.02.2014г. Банку надлежит осуществить следующие бухгалтерские записи:

1) на сумму стоимости недвижимости, учтенной на счете 61011

Дт 61209

Кт 61011;

2) на цену реализации недвижимости по договору купли-продажи[10].

Дт 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»

Кт 61209;

3) если цена реализации не равна стоимости реализуемого имущества Банк должен вывести соответствующий финансовый результат (доход или убыток).

Согласно условиям договора купли-продажи от 17.01.2014г. оплата стоимости недвижимого имущества производится покупателем с рассрочкой платежа, поэтапно:

• в сумме первоначального взноса, равного 6 000 000 руб. и подлежащего уплате в течение 15 (пятнадцати) рабочих дней с момента подписания настоящего договора (то есть не позднее 06.02.2014г.) уплачиваемого и ежемесячных платежей (пункт 2.2);
• ежемесячных платежей не позднее последнего рабочего дня каждого календарного месяца в течение 5 (пяти) лет ежемесячно равномерными платежами, начиная с месяца, следующего за месяцем внесения первоначального взноса, в части оставшейся после уплаты первоначального взноса суммы (54 000 000 руб.), то есть по 900 000 руб. ежемесячно, начиная с 28 февраля 2014г. (пункт 2.2);
• за рассрочку платежа Покупатель выплачивает Продавцу проценты, которые начисляются на остаток невыплаченного долга по ставке 15% годовых и выплачиваются Покупателем ежемесячно, не позднее последнего рабочего дня каждого календарного месяца, одновременно с ежемесячным платежом (пункт 2.3);
• при поступлении денежных средств на счет Продавца, в первую очередь списываются начисленные проценты, стоимость недвижимого имущества погашается во вторую очередь (пункт 2.4).

Из текста вопроса 2 литера «а», как поняли его консультанты, следует, что первоначальный взнос в размере 6 000 000 руб. был внесен двумя частями, 20-го января и 28-го января по 3 000 000 руб.

Следовательно, по условиям договора проценты за рассрочку платежа подлежат начислению за период с 18-го по 20-е января исходя из суммы 60 000 000 руб., за период с 21-го по 28-е января исходя из суммы 57 000 000 руб. и за период с 29-го по 31-е января исходя из суммы 54 000 000 руб., но при условии, если внесенные суммы первоначального взноса были направлены полностью на погашение требований в части оплаты стоимости реализуемого имущества.

Налоговый учет.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (абзац первый).

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Вместе с тем, абзацем вторым пункта 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено иное для реализуемой недвижимости: «Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества».

Следовательно, по совокупности этих положений доход от операции реализации недвижимости признается в налоговом учете на дату подписания акта приема-передачи недвижимости, независимо от даты государственной регистрации Банк обязан признать доходы от реализации недвижимости, полученной по договору отступного в одну из двух дат, упомянутых в тексте вопроса 3, то есть 18 января или 15 февраля 2014 года.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. При этом статьей 268 НК РФ закреплены особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.

Поскольку в рассматриваемой ситуации реализуемое имущество не может быть отнесено к амортизируемому, Банк вправе на основании положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, уменьшить доход от реализации недвижимости, полученной по отступному и учтенной в качестве внеоборотных запасов, на цену приобретения этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса. При этом в силу пункта 2 статьи 268 НК РФ, если цена приобретения указанного, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, доходы и убыток от операции реализации недвижимости, полученной по договору отступного, в налоговом учете признаются в одну из двух дат, упомянутых в тексте вопроса 3, то есть 18 января или 15 февраля 2014 года.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki