Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете приобретенного на торгах имущества, ранее принятого в залог, с целью перепродажи

Мнение консультантов.

Указанные в тексте вопроса объекты недвижимости следует учитывать на счете 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» вплоть до даты их реализации.

Обоснование мнения консультантов.

Из текста вопроса и устных разъяснений уполномоченного сотрудника Банка следует, что в ходе конкурсного производства на торги было выставлено имущество признанного банкротом заемщика Банка, которое ранее было принято Банком в залог по кредитному договору, заключенному с этим заемщиком.

Согласно пункту 4 статьи 138 Закона № 127-ФЗ продажа предмета залога на торгах осуществляется в порядке, установленном, в том числе, пунктами 4, 5, 8 указанного Закона, причем:

- выигравшим торги признается участник, предложивший наиболее высокую цену (пункт 5);

- для участия в торгах подается заявка (пункт 11);

- продажа имущества оформляется договором купли-продажи (пункт 19).

Порядок погашения требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, в ходе конкурсного производства установлен статьей 138 Закона № 127-ФЗ, согласно которой:

а) если имущество реализовано на торгах:

- из средств, вырученных от реализации предмета залога, обеспечивающего требования конкурсного кредитора по кредитному договору, восемьдесят процентов направляется на погашение таких требований конкурсного кредитора, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов. Оставшиеся средства от суммы, вырученной от реализации предмета залога, вносятся на специальный банковский счет должника в следующем порядке:

а) пятнадцать процентов от суммы, вырученной от реализации предмета залога, - для погашения требований кредиторов первой и второй очереди в случае недостаточности иного имущества должника в целях погашения указанных требований;

б) оставшиеся денежные средства - для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей (пункт 2);

- денежные средства, предназначавшиеся для погашения требований кредиторов первой и второй очереди и оставшиеся на специальном банковском счете должника после полного погашения таких требований, направляются на погашение части обеспеченных залогом имущества должника требований конкурсных кредиторов, не погашенной из стоимости предмета залога в связи с указанным выше удержанием, а не удовлетворенные за счет стоимости предмета залога требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, удовлетворяются в составе требований кредиторов третьей очереди (пункт 2.1);

б) в случае признания несостоявшимися повторных торгов (пункт 4.1):

- конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, вправе оставить предмет залога за собой[1] с оценкой его в сумме на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах;

- если в течение тридцати дней со дня признания повторных торгов несостоявшимися кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, не воспользуется правом оставить предмет залога за собой, он подлежит продаже посредством публичного предложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 139 Закона № 127-ФЗ.

Заметим, что Закон № 127-ФЗ не обязывает конкурсного кредитора по обязательствам, обеспеченным залогом имущества банкрота, участвовать в торгах. Более того, в понимании консультантов, основной целью проведения торгов является реализация имущества за максимально возможную цену, что позволит, в том числе, обеспечить наиболее полное удовлетворение требований конкурсного кредитора в денежной форме.

Конкурсный кредитор вправе оставить имущество за собой, только если повторные торги будут признаны не состоявшимися. При этом залогодержатель, оставивший предмет залога за собой, приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет его цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества (пункт 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ).

Поскольку в рассматриваемом случае Банк приобрел имущество на торгах, консультанты приходят к выводу, что:

- руководством Банка было принято решение участвовать в торгах, была подана заявка;

- Банк предложил наибольшую цену либо являлся единственным участником торгов;

Иными словами, Банк предпринял все возможные действия для того, чтобы приобрести данное имущество, хотя обязательства должника по кредитному договору могли быть погашены и из средств, вырученных от продажи этого имущества другому лицу, а в случае признания торгов несостоявшимися Банк мог получить это имущество по сниженной цене. Фактические обстоятельства позволяют предположить, что целью участия Банка в торгах было не столько обеспечение погашения обязательств заемщика перед Банком, сколько приобретение данного имущества.

В сложившихся обстоятельствах, на наш взгляд, отсутствуют как правовые, так и экономические основания рассматривать данную сделку как погашение задолженности заемщика, признанного банкротом, как непосредственно связанную с договором залога, оставлением предмета залога за собой.

Бухгалтерский учет в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, ведется в соответствии с порядком, установленным Положением № 385-П, который основан на принципах и качественных характеристиках, изложенных в пункте 1.12 Части I указанного Положения. Одним из таких принципов является «приоритет содержания над формой», согласно которому операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

В соответствии с пунктом 1.5 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 9) имущество принимается к бухгалтерскому учету, в том числе, при его приобретении (в частности, по договору отступного). Анализ Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту – План счетов) позволяет выделить следующие счета, на которых может быть учтено недвижимое имущество в рассматриваемом случае:

60401 «Основные средства (кроме земли)»;

60404 «Земля»;

60406 «Земля, временно не используемая в основной деятельности»;

60408 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности»;

60410 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости»;

60412 «Земля, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости»;

60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов»;

60705 «Вложения в сооружение (строительство) объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности»;

61011 «Внеоборотные запасы».

Согласно пункту 5.3 Приложения 9 на счете 61011 учитываются имущество, приобретенное в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, до принятия кредитной организацией решения о его реализации или дальнейшем использовании.

Выше мы отмечали, что ни по форме, ни по содержанию приобретение Банком имущества на торгах по договору купли-продажи не может рассматриваться как получение этого имущества в счет погашения обеспеченного требования. Следовательно, на наш взгляд, имущество Банка, о котором говорится в тексте вопроса, не подлежит отражению на счете 61011.

В целях Положения № 385-П:

- основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями (пункт 2.1 Приложения 9);

- затраты на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение основных средств признаются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации. При этом на основании подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Приложения 9 объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств. В бухгалтерском учете затраты по этим объектам отражаются на счете по учету капитальных вложений (пункт 3.1 Приложения 9);

- недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), которое находится в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначено для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества или от того и другого, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, и реализация которого в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется (пункт 11.1 Приложения 9).

Если классифицированный в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, объект находится в стадии сооружения (строительства), его учет ведется на балансовом счете второго порядка 60705. Об этом говорится в пункте 11.6 Приложения 9.

Из изложенного следует, что, с формальной точки зрения, назначение ни одного из вышеперечисленных счетов не соответствует в полном смысле сути рассматриваемой операции. Действительно, счета по учету основных средств предназначены для учета имущества, используемого в основной деятельности Банка, в то время как такое использование незавершенного строительством жилого дома Банком не возможно и не планируется. По этой же причине, на наш взгляд, приобретенное Банком имущество не может быть признано объектом недвижимости, временно не используемым в основной деятельности, поскольку одним из критериев для классификации объекта в эту категорию является отсутствие планов по реализации в течение года с даты классификации.

На наш взгляд, отсутствие в Плане счетов балансового счета, в полной мере соответствующего сути рассматриваемой операции, связано с ее необычным характером. Приобретение Банком имущества, которое не может быть использовано в банковской деятельности, не связанное с погашением задолженности клиента за счет залога и исключительно в целях перепродажи – явление достаточно редкое.

По нашему мнению, вложения Банка в приобретение данного недвижимого имущества следует отразить на счете 60701 как вложения в незавершенный строительством объект, планируемый к продаже. В дальнейшем, поскольку Банк не планирует использовать это имущество, оно не будет введено в эксплуатацию вплоть до даты реализации. Реализация недвижимости будет осуществлена со счета 60701, что не противоречит ни характеристике этого счета, ни правилам Приложения 9.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

3. Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

4. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki