Департамент банковского аудита об отражении в бухгалтерском учете основных средств и формировании резерва

Мнение консультантов.

1.

Положениями пункта 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Если иное не установлено федеральными и отраслевыми стандартами, они обязательны к применению. Об этом сказано в пункте 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются Минфин РФ и Банк России (пункт 1 статьи 22 Закона № 402-ФЗ, пункт 1 Положения о Минфине РФ). В силу пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, применяются до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ.

В связи с отсутствием на текущий момент утвержденных федеральных стандартов по бухгалтерскому учету кредитные организации при организации и ведении бухгалтерского учета обязаны руководствоваться требованиями Закона № 402-ФЗ, Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях и иными нормативными актами, изданными Банком России по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

В соответствии с пунктом 1 Положения № 385-П кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, приведенными в Приложении к Положению № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П).

Для учета наличия и движения основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, а также недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предназначен счет 604 «Основные средства». Согласно пункту 1 Части II Положения № 385-П наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также положениями (порядком) учета по отдельным участкам деятельности кредитных организаций, изложенными (изложенным) в приложениях к Положению № 385-П.

Пунктом 2.1 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 9) определены критерии отнесения имущества к объектам основных средств кредитной организации. Основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе основных средств на основании пункта 1.3 Части I Положения № 385-П подлежит обязательному утверждению руководителем кредитной организации в учетной политике.

Согласно пункту 3.1 Приложения 9 затраты на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение основных средств являются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации. При принятии к бухгалтерскому учету объектов в качестве основных средств, по которым закончены капитальные вложения, на основании надлежаще оформленных документов осуществляются бухгалтерские записи:

Дебет счетов по учету основных средств (в разрезе инвентарных объектов)

Кредит счета по учету капитальных вложений.

Однако, ни в Положении № 385-П, ни в иных нормативных актах Банка России по вопросам бухгалтерского учета не раскрыто толкование понятия «основные средства в запасе».

Как отмечено выше, органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются Минфин РФ и Банк России (статья 22 Закона № 402-ФЗ).

Общеметодологические основы бухгалтерского учета основных средств, в том числе находящихся в запасе или резерве, определены Минфином РФ в ПБУ 6/01, а также Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (далее по тексту – Методические указания). Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом № 94н и пунктом, 20 Методических указаний предусмотрено, что в качестве основных средств отражаются не только фактически используемые объекты, но и объекты, находящиеся в запасе (в резерве).

Однако, из содержания указанных нормативных актов Минфина РФ также не представляется возможным сделать вывод о том, каким характеристикам должны соответствовать объекты основных средств для квалификации в качестве «основных средств в запасе».

В практике делового оборота под «основными средствами в запасе/ (резервные основные средства)» обычно понимаются объекты, приобретенные для постоянного запаса (резерва) в соответствии с требованиями нормативных актов Российской Федерации в целях поддержания безопасного и бесперебойного функционирования производств и (или) предназначены для замены вышедших из строя основных средств. Кроме того, по нашему мнению, к категории «в запасе» можно отнести соответствующие критериям признания основным средством мебель, оргтехнику и т.п., предназначенные для помещений, ремонт которых еще не закончен, либо не заключен договор аренды.

Таким образом, по мнению консультантов, к категории «основные средства в запасе (резерве)» может быть отнесено принятое к учету в составе основных средств (в том числе находящееся на складе) имущество, приобретенное с целью замены вышедшего из строя объекта, обеспечения бесперебойной деятельности предприятия, для оснащения помещений организуемых структурных подразделений.

Поскольку толкование понятия «основные средства в запасе» не раскрыто ни в Положении № 385-П, ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях, на наш взгляд, Банк вправе на основании пункта 1.3 Части I Положения № 385-П самостоятельно определить данное понятие в учетной политике, принятой для целей ведения бухгалтерского учета, закрепив при этом, критерии признания объектов основных средств находящими в запасе (например, цель приобретения), конкретные сроки и условия нахождения основных средств в запасе и неиспользования их в хозяйственной деятельности.

2.

В соответствии с пунктом 3.1 Приложения 9 затраты на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение основных средств и нематериальных активов, а также на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств являются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации на счете первого порядка 607 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» и не включаются в состав основных средств до ввода в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) объектов капитальных вложений.

На основании подпункта 3.1.4 пункта 3.1 Приложения 9 при принятии к бухгалтерскому учету объектов в качестве основных средств, по которым закончены капитальные вложения, и нематериальных активов на основании надлежаще оформленных документов осуществляются бухгалтерские записи:

Дебет счетов по учету основных средств, нематериальных активов (в разрезе инвентарных объектов)

Кредит счета по учету капитальных вложений

По мнению консультантов, из приведенных правил Приложения 9 может быть сделан вывод, что моментом ввода в эксплуатацию и перевода имущества, соответствующего условиям отнесения к основным средствам, следует признать момент, когда по соответствующему объекту закончены капитальные вложения, включая работы по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

3, 4.

Как указано в тексте вопроса, до передачи в использование имущество хранится в отдельных помещениях (складах) под ответственностью материально ответственных лиц и учитывается на счете 60701. Ввод имущества в эксплуатацию оформляется актами по форме ОС-1. Банк отражает в учете на счете 60401 основные средства в дату подписания акта ОС-1.

В силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом, формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ). Требование об оформлении оправдательными документами операций с имуществом закреплено пунктом 1.4 Приложения 9. Пунктом 1.3 Части I Положения № 385-П установлено требование о закреплении форм первичных учетных документов, применяемых кредитной организацией для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России, и форм, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации в принятой кредитной организацией учетной политике. Следовательно, Банк вправе самостоятельно определить формы первичных документов, применяемых для оформления операций принятия к учету приобретаемых основных средств, и закрепить их в учетной политике.

Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Такие правила установлены Минфином РФ для организаций, не являющихся кредитными, в пункте 39 Методических указаний. Кроме того, из содержания пункта 7 Методических указаний следует, что операции по приему и перемещению основных средств, в том числе предназначенных для запаса или резерва, оформляются первичными учетными документами, формы которых организация может разрабатывать самостоятельно. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России № 7:

- форма № ОС-1 – акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме одного основного средства;

- форма № ОС-16 – акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которая применяется при приеме группы объектов.

Акт по форме № ОС- 1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями, в частности для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию Такое назначение формы ОС-1 определено уполномоченным органом в Постановлении № 7.

Таким образом, использование Банком акта по форме ОС-1 для оформления операции передачи объектов основных средств в эксплуатацию правомерно, если использование этого первичного документа в указанных целях закреплено учетной политикой Банка.

5.

В соответствии с пунктом 6.5 Приложения 9 порядок консервации объектов основных средств устанавливается и утверждается руководителем кредитной организации. При этом могут быть переведены на консервацию объекты, находящиеся в определенном комплексе и (или) имеющие законченный цикл работы. Перевод основных средств на консервацию осуществляется по решению руководителя кредитной организации о переводе на консервацию с продолжительностью не менее трех месяцев.

Согласно пункту 2.7 Положения № 283-П элементами расчетной базы резерва являются, в том числе, вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств, объектов недвижимости, не используемые для осуществления банковской деятельности.

При этом, на основании подпункта 2.7.3 пункта 2.7 Положения № 283-П минимальный размер формируемого резерва по элементам расчетной базы, указанным в настоящем пункте, определяется с учетом всех периодов, в течение которых имущество учитывается на балансовых счетах 60406, 60407, 60408, 60409, 60705, 61011; на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 60401, 60404, если имущество фактически соответствует критериям, установленным в пункте 11.1 Приложения 9, а также на отдельных лицевых счетах балансового счета 60701, если объекты, по которым закончены капитальные вложения, не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств более года.

Одновременно, пунктом 1.1 Приложения 9 определены критерии признания имущества кредитной организации недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, а также виды имущества, которые могут быть отнесены к данной учетной категории.

Приобретенные Банком платежные терминалы являются движимым имуществом в толковании, придаваемом данному понятию статьей 130 ГК РФ. Поэтому, они не соответствуют критериям, установленным в пункте 11.1 Приложения 9, положения которого распространяются на недвижимое имущество.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4. Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

5. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

6. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

7. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;

8. Методические указания - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н;

9. Приказ № 94н – Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;

10. Положение о Минфине РФ - Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004г. № 329;

11. Постановление Госкомстата РФ № 7 - Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki