Департамент банковского аудита об отложенном налоговом обязательстве

Мнение консультантов.

В целях сближения правил бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и Международных стандартов финансовой отчетности Банк России дополнил действующую нормативную базу в этой области Положением № 409-П[1], устанавливающим порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, а также внес соответствующие изменения[2] в Положение № 385-П.

Положение № 409-П предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1.2 указанного Положения).

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Пункт 1.3 Положения № 409-П также вводит подразделение временных разниц на налогооблагаемые и вычитаемые:

- налогооблагаемые разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- вычитаемые разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.

Согласно пункту 1.3 Положения № 409-П:

- налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 настоящего Положения, изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы.

- вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец отчетного периода, указанного в пункте 4.1 настоящего Положения, результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы;

- если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

В целях Положения № 409-П применяются также следующие определения:

- под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая может увеличить или уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (пункт 1.3);

- под отложенным налоговым обязательством понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц (пункт 1.5);

- под отложенным налоговым активом понимается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль (пункт 1.6).

Таким образом, временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые активы и обязательства, возникают в случае, когда стоимость активов и обязательств, а также результаты их выбытия в бухгалтерской и налоговом учете определяется по-разному, причем это различие окажет влияние на величину базы по налогу на прибыль в будущих отчетных (налоговых) периодах.

Одним из видов активов, стоимость которых определяется по-разному в целях бухгалтерского и налогового учета, являются основные средства.

В соответствии с пунктами 2.5 и 2.6 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 9) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Приложением 9. Так, на основании пункта 2.8 Приложения 9 кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными актами Минфина РФ. Переоценка объекта основных средств производится регулярно путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. При этом под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена кредитной организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Вместе с тем, по правилу пункта 1 статьи 257 НК РФ, который устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества, в том числе основных средств, суммы переоценки основных средств, отраженной в бухгалтерском учете после 01.01.2002г., не признаются в составе доходов (расходов) для целей Главы 25 НК РФ.

Из изложенного следует, что балансовая стоимость основных средств, отражаемых в бухгалтерском учете по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с учетной политикой кредитной организации, отличается от стоимости этих основных средств в целях налогового учета. Однако, поскольку и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, то до момента выбытия не самортизированного до конца основного средства (в том числе при реализации) эта разница не будет учтена в составе доходов и расходов при исчислении налога на прибыль.

При выбытии основного средства, стоимость которого не самортизирована до конца, его стоимость, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» в соответствии с пунктом 10.5 Приложения 9 (остаточная стоимость с учетом отраженных переоценок по текущей восстановительной стоимости) будет отличаться от расходов от реализации, отраженных в налоговом учете по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ (остаточная стоимость без учета переоценок).

Иными словами, действующие правила бухгалтерского и налогового учета таковы, что невозможно точно установить, окажет ли изменение остатка на счетах учета основных средств влияние на налоговую базу, которая будет исчислена по правилам Главы 25 НК РФ в будущих отчетных (налоговых) периодах, не сделав предположения о дальнейшем порядке использования этих основных средств.

В тексте вопроса указано, что Банк не планирует продавать здание, которое подлежит переоценке. Таким образом, исходя только из норм Положения № 409-П, логично сделать вывод, что суммы переоценки никогда не окажут влияние на величину базы по налогу на прибыль и, следовательно, отсутствуют основания отразить в бухгалтерском учете суммы отложенного налога, связанные с переоценкой здания.

Следовательно, если исходить из приведенного подхода, то позиция Банка, по нашему мнению, справедлива.

Вместе с тем, пункт 5.1 Положения № 409-П указывает на необходимость руководствоваться также Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 15 МСФО (IAS) 12 отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

(a) первоначального признания гудвила; или

(b) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

(i) не является объединением бизнеса;

(ii) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

При этом, как следует из пункта 16 МСФО (IAS) 12, сам факт признания актива предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в форме экономических выгод, которые получит предприятие в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую можно будет вычесть в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязательство по уплате возникающих налогов на прибыль - отложенное налоговое обязательство. По мере того как предприятие возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и предприятие получит налогооблагаемую прибыль. Это создает вероятность того, что предприятие получит отток экономических выгод в форме налоговых платежей. Таким образом, настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, с учетом исключений, предусмотренных в пунктах 15 и 39.

В силу подпункта «b» пункта 18 МСФО (IAS) 12 «временные разницы также возникают, когда активы переоцениваются без эквивалентной корректировки в налоговых целях (см. пункт 20)».

Более того, в пункте 20 МСФО (IAS) 12 сказано, что «МСФО (IFRS) разрешают или требуют вести учет определенных активов по справедливой стоимости или производить их переоценку (см., например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" и МСФО (IFRS) 9 "Финасовые инструменты"). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая база актива корректируется и временная разница не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится переоценка или пересчет, и, соответственно, налоговая база актива не корректируется. Тем не менее, возмещение балансовой стоимости в будущем приведет к получению предприятием налогооблагаемого притока экономических выгод, а сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях, будет отличаться от суммы этих экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это справедливо даже если

(a) предприятие не планирует выбытия актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование, и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий амортизацию для налоговых целей в будущих периодах».

В пункте 16 МСФО (IAS) 12 приведен пример определения величины налогооблагаемых временных разниц по амортизируемому активу.

Однако, руководствуясь МСФО (IAS) 12 в рассматриваемом случае, по нашему мнению, следует учитывать, что в целях международных стандартов объекты основных средств переоцениваются по справедливой стоимости, то есть по цене, которая была бы получена при продаже актива при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (пункт 6 указанного МСФО (IAS) 16). Стандарт исходит из того, что если организация не планирует продавать переоцениваемый объект основных средств, то, по оценкам руководства, экономические выгоды (доходы) от использования такого имущества будут по крайней мере не ниже его справедливой стоимости. Эти доходы подлежат налогообложению налогом на прибыль, и потому в отчетности следует отразить отложенные налоговые обязательства.

Ввиду изложенного представляется, что требования МСФО (IAS) 12 не могут быть автоматически перенесены на случай осуществления переоценки основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (как это предусмотрено Приложением 9 в настоящее время). Несмотря на то, что, как правило, в суммовом выражении справедливая и восстановительная стоимости основного средства достаточно близки, они имеют принципиально разную экономическую суть. Выше мы отмечали, что под восстановительной стоимостю понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату проведения переоценки в случае необходимости замены объекта основных средств, то есть в целях бухгалтерского учета по действующим российским правилам оцениваются не потенциальные выгоды (доходы) от использования или продажи основного средства, а затраты, которые, возможно, придется понести для замены выбывшего основного средства.

В связи с изложенным следует отметить, что на сайте Банка России был размещен Проект[3] Положения «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее по тексту – Проект), в соответствии с пунктом 2.21 которого кредитная организация применительно к группе однородных основных средств выбирает одну из двух моделей учета: модель учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо модель учета по переоцененной стоимости.

В соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно определена, после признания должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта основных средств на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения (пункт 2.22 Проекта). В свою очередь, из пункта 1.5 Проекта вытекает, что под справедливой стоимость объекта основных средств понимается цена, которая была бы получена при продаже объекта при проведении сделки на добровольной основе на рынке между участниками на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, сложилась ли цена продажи объекта непосредственно на рынке или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Таким образом, регулятор планирует внести изменения в правила бухгалтерского учета основных средств, приблизив их к требованиям МСФО. Одновременно, это косвенно подтверждает выводы консультантов о том, что требования МСФО по отражению отложенного налога с переоценки основных средств не в полной мере применимы к той переоценке, о которой идет речь в тексте вопроса.

Вместе с тем, это также свидетельствует о том, что Банк России намерен в полной мере воплотить требования МСФО в устанавливаемых им правилах бухгалтерского учета, поэтому можно предположить, что по планам регулятора уже в 2014 году банки будут отражать отложенный налог с сумм переоценки.

Последнее предположение консультантов находит подтверждение в Проекте Методических рекомендаций (примеры 1 и 2), размещенном на сайте Банка России, где специалисты регулятора демонстрируют на примере порядок расчета отложенных временных разниц и отложенного налога в случае переоценки и уценки основного средства, не делая никаких предположений о том, что руководство кредитной организации уже в момент осуществления первой переоценки имело намерение реализовать этот объект или что переоценка осуществляется именно по рыночной стоимости.

Рассматривая вопрос о необходимости отражения в бухгалтерском учете сумм отложенного налога по основным средствам, переоцененным по текущей восстановительной стоимости, на наш взгляд, также целесообразно учитывать следующее.

Согласно пункту 1.12 Части I Положения № 385-П правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях в Российской Федерации основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 1.12.1 - 1.12.12 настоящего пункта, в том числе на принципе «осторожности», закрепленном подпунктом 1.12.4. Этот принцип означает, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

Очевидно, что если текущая (восстановительная) стоимость здания, которое Банк планирует переоценить, окажется выше его первоначальной стоимости, то есть если в результате в бухгалтерском учете будет отражена положительная переоценка, то наименее рисковым подходом в сложившейся ситуации будет отразить суммы отложенного налога, являющиеся потенциальными налоговыми обязательствами Банка.

Исходя из изложенного, консультанты приходят к выводу, что из норм Положения № 409-П в совокупности с правилами бухгалтерского и налогового учета основных средств в действующей на настоящий момент редакции прямо не следует обязанность Банка отразить отложенный налог с суммы переоценки здания по текущей восстановительной стоимости в ситуации, когда реализация этого здания не планируется.

Вместе с тем, из примеров 1 и 2 Методических рекомендаций следует, что специалисты Банка России считают необходимым отражать суммы отложенного налога в случаях, аналогичных рассматриваемому. Этот подход также следует из норм МСФО (IAS) 12, ссылка на который содержится в Положении № 409-П, и является наименее рисковым для Банка с точки зрения минимизации возможных претензий со стороны регулятора.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. МСФО (IAS) 12 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н;

4. МСФО (IAS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н;

5. Положение № 409-П - Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (находится на регистрации в Министерстве Юстиции РФ);

6. Указания № 3121-У – Указание Банка России от 25.11.2013г. № 3121-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (находится на регистрации в Министерстве Юстиции РФ);

7. Проект - Проект Положения «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (в редакции, размещенной на сайте www.cbr.ru в разделе «Нормативные документы Банка России для обсуждения и сбора замечаний и рекомендации»);

8. Методические рекомендации – Проект Методических рекомендаций «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (в редакции, размещенной на сайте www.cbr.ru в разделе «Нормативные документы Банка России для обсуждения и сбора замечаний и рекомендации»).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki