Департамент банковского аудита об осуществлении зачета налога с доходов, полученных на территории Республики Беларусь и номинированных в валюте РФ, удержанного налоговым агентом
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В 2014 году Банк на договорных основах получал от Иностранного Банка (резидента Республики Беларусь) доходы в виде процентов от размещения денежных средств (межбанковский кредит). Банк размещал денежные средства и получал доходы в виде процентов в валюте Российской Федерации (российские рубли). Указанные доходы включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год. Согласно пункту 2 статьи 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» Иностранный Банк, как налоговый агент, удерживал и перечислял в местный бюджет налог на доходы в размере 10% с процентов и выплачивал Банку доход. Для подтверждения удержания и уплаты налога в Республике Беларусь Иностранный Банк в январе 2015 года предоставил Банку справки местного налогового органа об уплате налога с доходов Банка. В справках налогового органа выплачиваемый доход и удержанный с него налог указываются в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату удержания налога, который отличается от официального курса белорусского рубля к российскому рублю Центрального Банка Российской Федерации.
1. Должен ли Банк переводить сумму удержанного налога с доходов, полученных в российских рублях, в российские рубли, используя данные справок налогового органа Республики Беларусь об удержанном налоге в белорусских рублях и официального курса белорусского рубля к российскому рублю, установленного Банком России?
2. Согласно Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@) (далее - инструкция по заполнению декларации) в строке 140 Раздела 1 Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее – Налоговая декларация) указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в российских рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога. Прав ли Банк, что данное положение применимо в случаях получения от иностранного контрагента дохода в иностранной валюте отличной от валюты РФ?
3. Согласно абзацу 1 пункта 2 Инструкции по заполнению декларации Налоговая декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей Декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. Прав ли Банк, что при зачете налога уплаченного за пределами РФ вместе с Налоговой декларацией Банк обязан предоставить Декларацию по налогу на прибыль организаций (уточненные Декларации по налогу на прибыль, в случае зачета иностранного налога за предыдущие завершенные налоговые периоды) исключительно за тот период, в котором учтены доходы, иностранный налог с которых заявляется к зачету в Налоговой декларации?
4. Вправе ли Банк зачесть налог, уплаченный за пределами РФ с доходов, учтенных в Декларации по налогу на прибыль организаций в 2014 году в Декларациях по налогу на прибыль организаций за последующие отчетные (налоговые) периоды (2015, 2016, 2017 годы), в том числе при получении в эти последующие отчетные (налоговые) периоды убытков?
Мнение консультантов.
Соглашением об избежании двойного налогообложения в статье 10 закреплено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (Республика Беларусь (далее по тексту – РБ)) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (РФ), могут облагаться налогом в РФ. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов.
Из текста вопроса следует, что контрагентом Банка – резидентом РБ при выплате Банку процентного дохода налог в размере 10 % от суммы выплачиваемого дохода удержан по правилам, установленным законодательством РБ.
Налоговым законодательством РФ предусмотрено право налогоплательщика зачесть суммы налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве с полученного на его территории дохода, при уплате налога на прибыль организаций. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. Для осуществления зачета налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждение налогового агента.
По вопросу 1.
В тексте вопроса упомянуто, что доход выплачен Банку в российских рублях, соответственно, налог также удержан в валюте РФ, а в документе, представленном Банку налоговым агентом – справке налогового органа об уплате налога, суммы дохода и удержанного налога номинированы в валюте РБ по курсу Национального банка РБ на дату удержания налога.
Консультанты считают, что, поскольку все расчеты по договору, в том числе и удержание суммы налога, осуществлены в валюте РФ, у Банка отсутствуют основания для осуществления действий по конвертации данных справки налоговых органов РБ. По нашему мнению, для подтверждения суммы уплаченного (удержанного) налога Банк может подготовить бухгалтерскую справку, содержащую расчет суммы налога путем ее обратной конвертации из валюты РБ в российские рубли по курсу Национального банка РБ на дату удержания налога. В качестве дополнительного подтверждения, на наш взгляд, в налоговый орган можно представить выписку по счету, на который зачислена сумма перечисленного контрагентом дохода.
Вместе с тем отмечаем, что в рассматриваемом случае, согласно вышеуказанной норме пункта 3 статьи 311 НК РФ, для подтверждения в целях проведения зачета суммы удержанного в соответствии с условиями международного договора налога Банк не обязан обеспечивать наличие справки, заверенной налоговым органом РБ. В этом случае необходимым документом является справка налогового агента, содержащая необходимые данные.
Мы считаем, что с целью нивелирования возможных разногласий с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу, поскольку особенности действий налогоплательщика в такой ситуации налоговым законодательством РФ не предусмотрены и контролирующими органами не комментировались, Банку следует запросить у налогового агента справку о суммах выплаченного дохода и удержанного налога в российских рублях, а также копию платежного поручения, подтверждающего уплату удержанного налога в бюджетную систему РБ.
Правомерность такого подхода неоднократно подтверждалась Минфином РФ.
Например, в Письме Минфина РФ от 21.02.2014г. № 03-08-05/7410 разъяснено, что НК РФ не содержит требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом. Следовательно, налогоплательщик может представить любой документ, подтверждающий, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства.
Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 21.09.2011г. № 03-08-05.
В Письме Минфина РФ от 28.09.2011г. № 03-08-05 также разъяснено, что представленные иностранными организациями – налоговыми агентами письма и SWIFT-сообщения, позволяющие установить факт удержания налога за границей, могут являться основанием для зачета налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства.
По вопросу 2.
Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, являющейся Приложением 2 к Приказу № БГ-3-23/709@ (далее по тексту – Инструкция), предписано отражение в строке 140 Раздела 1 Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее по тексту – Декларация) суммы уплаченного (удержанного) налога, выраженной в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.
По нашему мнению, требование об отражении суммы налога по курсу Банка России относится только к суммам налога, уплаченного (удержанного) в иностранной валюте, в силу того, что обменный курс устанавливается Банком России только в отношении валют иностранных государств. Поскольку в рассматриваемом случае сумма налога была удержана в рублях, осуществление конверсионных действий теряет экономический смысл.
По вопросу 3.
Зачет уплаченных на территории иностранных государств сумм налога может быть произведен только после возникновения двойного налогообложения доходов российской организации, полученных ею на территории иностранного государства и подвергшихся там налогообложению. То есть, только после того, как доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, согласно требованиям пункта 1 статьи 311 НК РФ будут учтены ею при определении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 3 Инструкции установлено, что Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.
По мнению консультантов, обязательность совместного предоставления в налоговый орган двух деклараций имеет своей целью не подтверждение права на осуществление зачета (документы, необходимые для подтверждения такого права, упомянуты в статье 311 НК РФ), а необходимость расчета на основании сведений деклараций суммы налога на прибыль, подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ (данные о налоге к уплате, содержащиеся в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, корректируются на сумму налога, подлежащую зачету на основании данных Декларации).
При этом Декларация выполняет роль информационного формуляра, содержащего данные о сумме зачитываемого налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства.
Соответственно, мы считаем, что представление в налоговый орган Декларации должно синхронизироваться с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль за период, когда Банком декларируется свое право на зачет уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства налога.
Кроме того, мы считаем, что подтвердить факт включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль доходов, полученных на территории иностранного государства, путем представления налоговой декларации по налогу на прибыль за период, в котором получен доход, крайне затруднительно. Такой факт, на наш взгляд, может быть подтвержден только данными налогового учета, то есть информацией, содержащейся в аналитических регистрах налогового учета.
По вопросу 4.
Как указано выше, Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве. То есть, осуществление зачета налога, уплаченного (удержанного) в 2014 году на территории иностранного государства с суммы дохода, включенного в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2014 год, возможно в течение любого последующего налогового периода с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном пунктом 4 статьи 89 НК РФ[1].
Однако при этом Банку следует обратить внимание на следующее.
По правилам пункта 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с Главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Соответственно, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате этой организацией в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует.
Следовательно, при получении убытка у налогоплательщика не образуется суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, и зачет налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства, произвести невозможно.
Такая точка зрения подтверждена УФНС по г. Москве в Письме от 07.08.2012г. № 16-15/071817@.
Дополнительно обращаем внимание Банка на тот факт, что согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ подтверждение факта уплаты (удержания) налога на территории иностранного государства, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Соглашение об избежании двойного налогообложения – Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»;
3. Приказ № БГ-3-23/709@ – Приказ МНС РФ от 23.12.2003г. № БГ-3-23/709@ «Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел