Департамент банковского аудита об особенностях отражения сумм полученных (уплаченных) Банком на счетах учета доходов и расходов будущих периодов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Вопрос 1.
Согласно характеристике счетов учета доходов и расходов будущих периодов (п. 6.23 Положения Банка России от 16.07.2012 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», далее – Положение № 385-П) назначение указанных счетов – учет сумм, единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах. При отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом является календарный год.
Следует ли из вышеизложенного, что понятие «отчетный период» определяет, какие суммы следует зачислять на счета доходов и расходов будущих периодов, а понятие «временной интервал» определяет порядок списания со счетов доходов и расходов будущих периодов на счета доходов (расходов)?
Например, при поступлении фиксированной суммы абонентской платы за год, часть суммы, относящаяся к текущему календарному году, должна относиться на доходы единовременно, а остальная часть (относящаяся к следующим календарным годам) - на доходы будущих периодов. А в следующих календарных годах переносится на счета доходов с периодичностью определенной Учетной политикой как временной интервал?
Вопрос 2.
В соответствии с п. 6.23. Части II Положения № 385-П кредитная организация вправе установить в учетной политике в качестве временного интервала календарный месяц или квартал.
При этом «не позднее последнего рабочего дня временного интервала, установленного учетной политикой кредитной организации, суммы доходов и расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету доходов и расходов».
Временной интервал в соответствии с вышеуказанным пунктом устанавливается для отнесения доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) текущего года, то есть раз в год, ежеквартально или ежемесячно, не позднее последнего рабочего дня соответствующего временного интервала, установленного учетной политикой.
Соответствующие разъяснения приведены, например, в Письме Банка России «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года N 142-Т "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год" (далее - Письмо N 142-Т)». Хотя указанный документ фактически утратил силу, полагаем, что его логикой можно руководствоваться в рассматриваемом вопросе, т.к. характеристика счетов доходов и расходов со вступлением в силу Положения № 385-П не претерпела существенных изменений.
Следует ли из вышеизложенного, что Банк может утвердить в Учетной политике в качестве временного интервала – год и относить доходы (расходы) будущих периодов на доходы/расходы один раз в пределах календарного года?
Вопрос 3.
В действующих нормативных актах Банка России не установлены требования об утверждении единого временного интервала для различных групп и видов доходов и расходов будущих периодов. В то же время установление различных временных интервалов не противоречит характеристике счетов доходов и расходов будущих периодов и правилам их использования, установленным Положением № 385-П.
Может ли Банк утвердить в Учетной политике различные временные интервалы для различных групп и видов доходов (расходов) будущих периодов?
Мнение консультантов.
Счета доходов и расходов будущих периодов, в соответствии с упомянутым в тексте вопроса пунктом 6.23 Части II Положения № 385-П, предназначены для учета сумм, единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах. При отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом является календарный год.
Из буквального прочтения указанной нормы, следует, что в составе доходов (расходов) будущих периодов учитывается часть полученных сумм, относящаяся к последующим календарным годам.
В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 115-П в случаях необходимости восполнения пробела правового регулирования по предмету нормативного акта Банка России принимаются официальные разъяснения Банка России по вопросам применения нормативных актов Банка России, которые являются актами толкования нормативных актов Банка России. Согласно пункту 3.2.8.4 Инструкции № 121-И письма Банка России издаются в целях организации эффективного применения и исполнения нормативных актов Банка России.
Особенности применения пункта 6.23 Части II Положения № 385-П разъяснены в Ответах Банка России.
В отношении порядка отражения сумм полученных (уплаченных) на счетах доходов и расходов будущих периодов Ответы Банка России содержат следующие комментарии:
«…суммы единовременных поступлений (платежей) в части, относящейся к будущему отчетному году (годам), отнесению на доходы (расходы) текущего года не подлежат.
Если в качестве временного интервала установлен месяц или квартал, то в дату получения (уплаты) суммы, приходящиеся на соответствующий временной интервал (месяц, квартал), могут быть отнесены непосредственно на доходы (расходы), а суммы, относящиеся к текущему году, но приходящиеся на следующие временные интервалы, учитываются на счетах по учету доходов (расходов) будущих периодов».
То есть, регулятором предполагается отражение на счетах доходов и расходов будущих периодов как сумм, подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах, так и сумм, относящихся к текущему году, но приходящихся на последующие временные интервалы.
Пунктом 6.23 Части II Положения № 385-П также определен порядок списания сумм, отраженных на счетах доходов (расходов) будущих периодов, на счета по учету доходов (расходов): списание производится пропорционально прошедшему временному интервалу, в качестве которого кредитная организация вправе установить в учетной политике календарный месяц или квартал. Суммы доходов и расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету доходов и расходов не позднее последнего рабочего дня установленного временного интервала.
Таким образом, из приведенных правил возникает коллизия: с одной стороны регулятором предлагается установление в качестве временного интервала календарных месяца или квартала, а с другой стороны допускается, что таким временным интервалом может быть и календарный год.
Очевидно, с целью ликвидации коллизии регулятором в Ответах Банка России разъяснено, что «временной интервал … устанавливается для отнесения доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) текущего года, то есть раз в год, ежеквартально или ежемесячно, не позднее последнего рабочего дня соответствующего временного интервала, установленного учетной политикой.
Если в качестве временного интервала установлен месяц или квартал, то в дату получения (уплаты) суммы, приходящиеся на соответствующий временной интервал (месяц, квартал), могут быть отнесены непосредственно на доходы (расходы), а суммы, относящиеся к текущему году, но приходящиеся на следующие временные интервалы, учитываются на счетах по учету доходов (расходов) будущих периодов. Принцип существенности может быть применен только при установлении в качестве временного интервала календарных месяца или квартала для различных групп и видов доходов (расходов) будущих периодов.
В случае если учетной политикой кредитной организации временной интервал (месяц, квартал) для отнесения доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) текущего года не установлен, то в пределах календарного года полученные (уплаченные) суммы могут быть отнесены на доходы (расходы) единовременно».
То есть, из Ответов Банка России следует, что Банк вправе установить в учетной политике в качестве временного периода календарный месяц, квартал или год. Соответственно, при установлении календарного года в учетной политике в качестве временного интервала Банк вправе отнести суммы, отраженные на счетах по учету доходов (расходов) будущих периодов, на доходы (расходы) единовременно в пределах календарного года.
Как справедливо упомянуто в тексте вопроса, требования об утверждении единого временного интервала для различных групп и видов доходов и расходов будущих периодов нормативными актами Банка России не установлены.
По мнению регулятора, отраженному в Ответах Банка России, при отнесении на доходы (расходы) введено ограничение для применения принципа существенности – он может быть применен только при установлении в качестве временного интервала календарных месяца или квартала для различных групп и видов доходов (расходов) будущих периодов. То есть, регулятором допускается различная группировка доходов (расходов) будущих периодов для целей определения временного интервала.
Кроме того, пунктом 6.23 Части II Положения № 385-П предусмотрено, что аналитический учет по счетам доходов и расходов будущих периодов ведется в разрезе каждого договора, в рамках которого получена сумма, классифицированная как доходы (расходы) будущих периодов.
Пунктом 1.15 Части I Положения № 385-П предполагается ведение кредитными организациями аналитического учета в порядке, определяемом учетной политикой.
Полагаем, что вышеуказанные основания допускают установление Банком для целей отнесения на доходы (расходы) различных временных интервалов для разных групп и видов доходов (расходов) будущих периодов. Однако, определение разных условий признания в составе доходов (расходов) сумм, отраженных на счетах по учету доходов и расходов будущих периодов, на наш взгляд, может вызвать вопросы об обоснованности применения такого порядка со стороны Банка России.
Во избежание возможных претензий Банку целесообразно подготовить иметь разумное экономическое обоснование применения такого подхода.
Таким образом, резюмируя вышеизложенное, отмечаем, что, по нашему мнению:
§ в составе доходов (расходов) будущих периодов учитываются как суммы, подлежащие отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах, так и суммы, относящиеся к текущему году, но приходящиеся на последующие временные интервалы;
§ при формировании учетной политики Банк вправе определить в качестве временного интервала календарный год. В этом случае, а также, если учетной политикой временной интервал не установлен, Банк вправе отнести суммы, отраженные на счетах по учету доходов (расходов) будущих периодов, на доходы (расходы) единовременно в пределах календарного года;
§ Банк вправе для целей отнесения на доходы (расходы) установить в учетной политике различные временные интервалы для разных групп и видов доходов (расходов) будущих периодов.
В отношении возможности применения Ответов Банка России, разъясняющих применение нормативного акта, утратившего силу, сообщаем следующее.
В Письме от 12.04.2013г. № 41-1-2-7/693 Банком России подтверждено, что официальные разъяснения и письма Банка России следуют правовой судьбе нормативного акта, который они разъясняют. Однако, при этом Банком России в случае, если комментируемые регулятором нормы утратившего силу нормативного акта Банка России тождественны положениям действующего нормативного акта (Положение № 385-П), допускается применение кредитными организациями ранее высказанной в отношении утративших силу документов позиции.
В связи с вышеизложенным, консультанты считают использование на практике точки зрения по рассматриваемому вопросу, изложенной в Ответах Банка России, обоснованным.
Документы и литература.
1. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
2. Положение № 115-П – Положения Банка России от 18.07.2000г. № 115-П «О порядке подготовки и вступления в силу официальных разъяснений Банка России»;
3. Инструкция № 121-И – Инструкции Банка России от 30.12.2004г. № 121-И «О документационном обеспечении управления в центральном аппарате Банка России»;
4. Ответы Банка России – Письмо Банка России «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение № 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлением годового бухгалтерского отчета за 2007 год» (далее - Письмо № 142-Т)».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел