Департамент банковского аудита об особенностях обложения НДФЛ операций, осуществляемых в рамках договора на ведение индивидуального инвестиционного счета

Мнение консультантов.

Пункт 1 статьи 10.3 Закона № 39-ФЗ определяет индивидуальный инвестиционный счет (далее по тексту – ИИС) как счет внутреннего учета, который предназначен для обособленного учета денежных средств, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента, и который открывается и ведется брокером или управляющим на основании отдельного договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами, который предусматривает открытие и ведение ИИС.

Статьей 10.3. Закона № 39-ФЗ также установлены особенности проведения операций в рамках заключенного договора на ведение ИИС:

§ право на заключение только одного договора на ведение ИИС (пункт 2);

§ ограничение направления использования денежных средств, ценных бумаг и требований по договорам, которые учтены на ИИС – для исполнения обязательств, возникших только на основании договора на ведение ИИС, или для обеспечения исполнения указанных обязательств (пункт 6);

§ ограничение на передачу активов владельцем ИИС в рамках договора на ведение ИИС – только денежные средства в сумме, не превышающей в течение календарного года 400 тысяч рублей (пункт 7).

Целью введения ИИС, по мнению консультантов, является повышение привлекательности инвестиций в инструменты фондового рынка для физических лиц путем предоставления инвестиционных налоговых вычетов, установленных статьей 219.1 НК РФ. Право налогоплательщика на получение инвестиционных налоговых вычетов, связанных с ведением ИИС, закреплено в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Согласно этим нормам налогоплательщик имеет право при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 и со статьей 214.1 НК РФ на получение следующих инвестиционных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей:

§ в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на ИИС. В соответствии с пунктом 3 статьи 219.1 НК РФ вычет предоставляется в сумме, не превышающей 400 тысяч рублей при условии представления налоговой декларации на основании документов, подтверждающих факт зачисления денежных средств на ИИС;

§ в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на ИИС. Вычет предоставляется по окончании договора на ведение ИИС при условии истечения не менее трех лет с даты заключения налогоплательщиком договора на ведение ИИС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 10.3 Закона № 39-ФЗ физическое лицо вправе потребовать возврата учтенных на его ИИС денежных средств и ценных бумаг или их передачи другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг, с которым заключен договор на ведение ИИС. То есть, как понимают консультанты, законодателем частичное изъятие средств с ИИС не предусмотрено. Возврат внесенных на ИИС средств осуществляется только в полном объеме и сопровождается прекращением договора на ведение ИИС.

Соответственно, консультанты считают, что Банк не вправе осуществлять выплату купонного дохода или дохода при погашении ценных бумаг с ИИС на текущий счет клиента.

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13 настоящей статьи. При этом налоговая база по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно с учетом положений статьи 214.1 НК РФ.

Пунктом 20 статьи 214.1 НК РФ закреплено, что налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на ИИС, и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ.

Такой же подход установлен законодателем в пункте 1 статьи 226.1 НК РФ: «Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на ИИС, и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей».

Налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок и операций, учитываемых на ИИС, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ признаются доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. Это предусмотрено подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

Как справедливо указано в тексте вопроса, согласно пункту 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы НДФЛ производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок и операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном Главой 23 НК РФ.

По общему правилу, закрепленному пунктом 8 статьи 226.1 НК РФ, при выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма НДФЛ исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.

Как предусмотрено пунктом 10 статьи 226.1 НК РФ под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

Однако пунктом 9.1 статьи 226.1 НК РФ установлены специальные правила выполнения налоговыми агентами своих функций в отношении операций с ценными бумагами, совершаемых на основании договора на ведение ИИС. Эти правила предполагают, что по операциям с ценными бумагами, учитываемым на ИИС, исчисление, удержание и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом на дату прекращения договора на ведение ИИС. Исключение составляют случаи прекращения договора на ведение ИИС с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу. В этом случае обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы НДФЛ у налогового агента не возникает.

Из вышеизложенного, на наш взгляд следует, что законодателем порядок обложения НДФЛ операций, осуществленных в рамках договора на ведение ИИС, обособлен применением подхода, отличного от правил обложения НДФЛ операций, совершенных в рамках обычного брокерского договора, поскольку договор на ведение ИИС имеет специальную правовую природу, не позволяющую рассматривать его в качестве посреднического договора, использующего договорную конструкцию, предназначенную для договоров комиссии, поручения, агентирования.

Косвенно вышеизложенный вывод подтверждается Приказом № ММВ-7-11/646@, которым, на основании требований пункта 9.1 статьи 226.1 НК РФ утвержден состав сведений о физическом лице и его ИИС, предоставляемых профессиональным участником рынка ценных бумаг другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг в случае прекращения договора на ведение ИИС с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу».

В соответствии с Приказом № ММВ-7-11/646@ сведения, представляемые в отношении операций, осуществленных профессиональным участником рынка ценных бумаг, счет у которого закрывается, за период действия договора на ведение ИИС включают, в том числе:

§ данные о сумме внесенных физическим лицом на ИИС и изъятых физическим лицом с ИИС денежных средств с начала налогового периода, в котором произошло закрытие ИИС;

§ данные о совокупной сумме доходов, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ, по операциям, учитываемым на ИИС, по каждому налоговому периоду и виду операций;

§ данные о совокупной сумме расходов, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ, по операциям, учитываемым на ИИС, по каждому налоговому периоду и виду операций;

§ информацию о датах приобретения профессиональным участником рынка ценных бумаг, прекращающим договор на ведение ИИС, передаваемых ценных бумаг, а также о расходах по приобретению таких ценных бумаг, определяемых в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, в отношении каждой ценной бумаги.

Из приведенного перечня, по нашему мнению, следует, что спектр предоставляемой информации позволяет исследовать результаты операций с ценными бумагами в рамках договора на ведение ИИС и состояние ИИС, начиная с даты заключения договора на ведение ИИС, вне зависимости от количества налоговых периодов, прошедших с этой даты. Необходимость предоставления такой информации свидетельствует, на наш взгляд, о том, что обложение НДФЛ доходов, полученных физическим лицом в рамках договора на ведение ИИС, осуществляется только в момент прекращения такого договора.

Аналогичная точка зрения подтверждается и неофициальными публичными источниками информации. Так на сайте Московской биржи[1] организатором торговли приведены ответы на вопросы частных инвесторов в отношении особенностей ведения ИИС, которые содержат в числе прочих и информацию о том, что брокер (доверительный управляющий) рассчитывает налоговую базу по НДФЛ при расторжении договора на ведение ИИС (ответ на вопрос 17).

Таким образом, резюмируя вышеизложенное, консультанты выражают следующее мнение:

1) налоговым законодательством установлен особый порядок обложения НДФЛ (выполнения функций налогового агента) операций, совершенных в рамках договора на ведение ИИС. В соответствии с этим порядком исчисление, удержание и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом на дату прекращения договора на ведение ИИС;

2) налоговая база по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно с учетом положений статьи 214.1 НК РФ. Однако частичная выплата денежных средств с ИИС законодательством РФ о ценных бумагах не предусмотрена. Полагаем, что в случае такой выплаты с даты ее осуществления договор на ведение ИИС следует рассматривать как брокерский договор, заключенный в соответствии со статьей 3 Закона № 39-ФЗ.

Однако консультанты обращают внимание Банка на то, что рассматриваемый вопрос официальными органами не комментировался и на сегодняшний день носит дискуссионный характер. Позиция налоговых органов может не совпадать с вышеизложенным мнением консультантов. В частности, налоговые органы могут придерживаться подхода, изложенного Банком в тексте вопроса.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Приказ № ММВ-7-11/646@ – Приказ ФНС России от 15.12.2014г. № ММВ-7-11/646@ «Об утверждении состава сведений о физическом лице и о его индивидуальном инвестиционном счете, предоставляемых профессиональным участником рынка ценных бумаг другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг в случае прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki