Департамент банковского аудита об определении суммы, с которой депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, как налоговый агент, обязан удержать НДФЛ с резидента РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В соответствии со статьей 226.1 НК РФ депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на счете депо владельца этих ценных бумаг, является налоговым агентом.
Банком заключен депозитарный договор, на основании которого Банк учитывает на счете депо ценные бумаги, принадлежащие физическому лицу – резиденту РФ. При этом с указанным клиентом Банком не заключался договор на брокерское обслуживание и учет всех его операций по ценным бумагам осуществляется сторонней брокерской компанией, которая при расчете налога на доходы физического лица определяет налоговую базу клиента исходя из всей суммы доходов, полученных от реализации облигаций (включая купонный доход), за вычетом всей суммы расходов на приобретение облигаций (включая купонный доход).
В соответствии с пунктом 7 и 10 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, а расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона.
Согласно пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов.
Как депозитарий Банк выплатил клиенту купонный доход по ценной бумаге, выпущенной российской организацией, права на которую учитываются в депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода.
Учитывая изложенное, с какой суммы депозитарий, как налоговый агент, обязан удержать НДФЛ с физического лица – резидента РФ в размере 13%:
с полной суммы выплаченного эмитентом купонного дохода?
с суммы выплаченного эмитентом купонного дохода за вычетом суммы уплаченного клиентом при приобретении облигации купонного дохода?
Мнение консультантов.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 226.1[1] НК РФ при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок налоговым агентом признается депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца.
Как следует из текста вопроса, Банком заключен депозитарный договор, на основании которого он учитывает на счете депо ценные бумаги, принадлежащие физическому лицу – резиденту РФ, при этом обслуживание и учет всех операций по ценным бумагам клиента осуществляется сторонней брокерской компанией. Иными словами Банк в рассматриваемом случае является только депозитарием.
В рамках депозитарной деятельности депозитарий открывает специальный депозитарный счет в банке для учета денежных средств депонентов, в том числе для зачисления доходов по операциям с ценными бумагами физических лиц, заключивших договоры с депозитарием.
Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10 статьи 226 НК РФ). При этом, под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.
В силу пункта 8 статьи 226 НК РФ при выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ. В соответствии с этими же статьями налоговый агент для определения налоговой базы осуществляет расчет финансового результата для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме) на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226 НК РФ).
Статьей 214.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов. Если в налоговом периоде, в котором произведены указанные расходы, отсутствуют доходы соответствующего вида, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы (абзац 2 пункта 12 статьи 214.1 НК РФ).
В контексте указанной статьи:
- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. При этом, если иное не предусмотрено настоящей статьей, доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ). Из данного контекста, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что доходы по операциям с ценными бумагами складываются из доходов от реализации (погашения) и процентных доходов по ценным бумагам, выплаченных эмитентами;
- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (пункт 10 статьи 214.1 НК РФ). Из содержания рассматриваемого пункта следует, что к расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, относятся, в частности, суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона.
Следовательно, по совокупности положений статьи 214.1 НК РФ можно сделать вывод о том, исчисление отдельной налоговой базы по процентным доходам как разницы между полученными в налоговом периоде (на дату расчета) доходами в виде процентов (купона) за вычетом сумм процентов (купонов), включенных в стоимость приобретения ценных бумаг по договорам купли-продажи не предусмотрено.
На основании изложенного, на наш взгляд, НДФЛ по операциям с ценными бумагами подлежит удержанию с суммы купонных выплат, полученных налогоплательщиком на дату вывода денежных средств, без каких-либо вычетов. При этом сумма купона, уплаченная налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг, является расходами по их приобретению и подлежит принятию в уменьшение доходов, полученных от реализации (погашения) таких ценных бумаг.
Косвенно наше мнение подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 23.08.2010г. № 03-04-05/2-490, согласно которым определение отдельной налоговой базы по полученному и уплаченному купонному доходу статьей 214.1 НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем, следует отметить, что в Письме от 06.06.2012г. № 03-04-06/4-150, разъясняя применение положений статьи 214.1 НК РФ, представители Минфина РФ, апеллируя к пунктам 7 и 10 указанной статьи НК РФ, пришли к выводу, что из указанных норм следует, что при отсутствии реализации облигаций суммы купонного дохода, уплаченные при приобретении облигаций, могут быть учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами при получении купонного дохода от эмитента облигаций.
Однако, на наш взгляд, применение указанного подхода, тем более в случаях, когда банк выступает только депозитарием является рискованным и ведет к наибольшим трудозатратам, связанным с необходимостью получения документального подтверждения расходов по приобретению соответствующих ценных бумаг, возникающей в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ. Определять базу по НДФЛ по операциям с ценными бумагами (реализация/погашение), так же как и удерживать налог должен брокер, поскольку именно он в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 226 НК РФ является налоговым агентом в данном случае.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 306-ФЗ – Федеральный закон от 02.11.2913г. № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел