Департамент банковского аудита об определении даты зачисления облигаций при возврате ценных бумаг, ранее переданных по сделкам РЕПО или в заем без прекращения признания, в целях метода оценки стоимости выбывающих ценных бумаг по способу ФИФО

Мнение консультантов.

Изложенный в тексте вопроса подход Банка к порядку определения момента первоначального признания ценных бумаг, полученных по второй части операции репо, не противоречит требованиям нормативных актов Банка России по вопросам бухгалтерского учета.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ договором репо является договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репообязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо). Обязанность по передаче ценных бумаг по договору репо считается исполненной в момент вручения документарных ценных бумаг, а в случае передачи бездокументарных ценных бумаг или документарных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением - с момента их зачисления на лицевой счет приобретателя в реестре владельцев ценных бумаг или на счет депо приобретателя.

Согласно пункту 21 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ к договору репо применяются общие положения ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит правилам настоящей статьи и существу договора репо. При этом продавец и покупатель по договору репо признаются продавцами ценных бумаг, которые они должны передать во исполнение обязательств соответственно по первой и второй частям такого договора, и покупателями ценных бумаг, которые они должны принять и оплатить во исполнение обязательств по второй и первой частям договора репо, соответственно.

Согласно пункту 1.5 Приложения 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10) приобретение (передача) прав собственности на ценные бумаги по операциям, совершаемым на условиях срочности, возвратности и платности (далее по тексту - операции, совершаемые на возвратной основе), может не являться основанием для первоначального признания[1] (прекращения признания[2]) ценных бумаг, если это не влечет перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением переданной ценной бумагой[3].

Ценные бумаги, переданные без прекращения признания по первой части сделки, совершаемой на возвратной основе, списываются с соответствующего балансового счета второго порядка по учету вложения в ценные бумаги и зачисляются на соответствующие категории ценной бумаги балансовые счета второго порядка учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания (счета 50118, 50218, 50318 «Долговые обязательства, переданные без прекращения признания» и 50618, 50718 «Долевые ценные бумаги, переданные без прекращения признания). Возврат ценных бумаг, переданных на возвратной основе, отражается обратными записями (пункт 5.2 Части II Положения № 385-П, подпункт 8.1.1 пункта 8.1 Приложения 10, пункт 2.1 Письма № 141-Т).

В соответствии с пунктом 1.2 Приложения 10 с момента первоначального признания и до момента прекращения признания вложения в ценные бумаги оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери. Переоценка ценных бумаг, числящихся на балансовых счетах по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания, осуществляется в стандартном порядке, установленном Главой 5 Приложения 10 (абзац 3 подпункта 8.1.1 Приложения 10).

Таким образом, ценные бумаги, переданные на возвратной основе без прекращения признания, продолжают учитываться на балансе в составе портфеля ценных бумаг обособленно на специально выделенных балансовых счетах второго порядка.

Как следует из текста вопроса, в соответствии с принятой учетной политикой Банк не прекращает признание ценных бумаг, переданных по договорам репо. Следовательно, стоимость переданных ценных бумаг учитывается Банком обособленно от ценных бумаг соответствующего портфеля на вышеуказанных балансовых счетах второго порядка. Мы предполагаем, что именно об обособленном учете на специально предназначенных счетах хотел сказать Банк фразой «в учете проводится блокировка стоимости приобретения количества ценных бумаг, ушедших в РЕПО, для того чтобы данные бумаги не могли быть проданы по обычным операциям».

Учетной политикой Банка закреплена оценка стоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг по методу ФИФО, то есть финансовый результат операции выбытия (реализации) формируется исходя из стоимости первых по времени зачисления на балансовый счет второго порядка стоимости ценных бумаг соответствующего выпуска. При этом стоимость ценных бумаг, числящихся в остатке, складывается из стоимости ценных бумаг, последних по времени зачисления.

Поскольку операция репо предполагает переход права собственности на передаваемые ценные бумаги к покупателю, что фиксируется в реестре владельцев ценных бумаг или по счету депо покупателя, Банк утрачивает возможность совершить «обычные» операции с этим бумагами. Вместе с тем, так как учетной политикой Банка для учета операций, совершаемых на возвратной основе, определен метод «без прекращения признания», в момент возврата ценных бумаг по второй части операции репо факт первоначального признания не имеет места.

Таким образом, в целях применения метода ФИФО для оценки стоимости выбывающих (реализуемых) ценных бумаг, для ценных бумаг, признание которых в течение операции репо не прекращалось, после возвращения по второй части операции репо датой первоначального признания следует считать дату первоначального отражения их стоимости в балансе Банка при приобретении по сделке купли-продажи (по иному договору, на основании которого Банк изначально приобрел право собственности на бумаги). Иной подход к определению даты первоначального признания ценных бумаг, переданных по сделкам, совершаемым на возвратной основе без прекращения признания, из содержания Положения № 385-П не следует.

Наш вывод подтверждается разъяснениями Банка России. Так, в ответе на вопрос «Какую дату при возврате ценных бумаг, ранее переданных по сделкам РЕПО или в заем без прекращения признания, в целях метода оценки стоимости выбывающих ценных бумаг по способу ФИФО, следует считать датой зачисления их на балансовый счет второго порядка:

дату их возврата из РЕПО или займа;

дату первоначального признания?»

регулятор ответил следующее: «Поскольку речь идёт о ценных бумагах, признание которых прекращено не было, датой зачисления на балансовый счет второго порядка при их возврате в целях исполнения пункта 1.9 Приложения 11 к Положению 302-П следует считать дату первоначального признания»[4] (Ответы и разъяснения от 31.03.2008г.).

Принимая во внимание изложенное, описанный в тексте вопроса подход Банка к порядку определения момента первоначального признания ценных бумаг, полученных по второй части операции репо, следует признать соответствующим требованиям нормативных актов Банка России по вопросам бухгалтерского учета.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Письмо № 141-Т – Письмо Банка России от 07.09.2007г.№ 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа»;

5. Ответы и разъяснения от 31.03.2008г. – «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 07.09.2007г. № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа» (размещены в разделе «Информационно-аналитические материалы» официального сайта Банка России в сети Интернет).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki